試論無形資產累計攤銷的計提與改進

王芳

【摘要】科技和經濟的高速的發展，提升了無形資產在企業中的地位，也對無形資產會計后續計量方式提出了新要求，要求無形資產攤銷方法、攤銷年限的確定和殘值的減值增值的計量更加科學，本文分析了無形資產后續計量方法并提出了一點建議。

【關鍵詞】無形資產攤銷方法攤銷年限殘值建議

“秦池”、“三鹿”事件向我們展示了無形資產經營與品牌經營關系，與企業價值的關系，品牌的榮譽意味著企業價值的提升。因此，我們要更加重視無形資產，我國會計界從接觸、認識到運用它，經歷了近三十年的時間，逐步認識到無形資產的適當運用在我國企業、國家乃至參與國際競爭中的重要作用。隨著國家科技發展和創新意識的日漸深入，無形資產的地位逐步提升，提高企業核心競爭力，如何準確衡量無形資產也成為會計界和商界的焦點。

一、無形資產涵義與特征

（一）無形資產的涵義

2006年準則中將商譽從無形資產中獨立出來，是由于商譽是不可辨認的一種資產，是依附于企業，不可獨立的，將無形資產定義為首先是企業擁有或者控制的，其次是區別于有形資產，即沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。

（二）無形資產的特征

無形資產的主要表現形式如專利權、商標權、著作權、土地使用權、特許權等，決定了除了無形資產的涵義中具有的信息，其還具有大致以下四點特征：

第一，高效益性。

無形資產的組成往往是高科技、知識等，新技術決定了高效率，決定了其使用價值是為企業創造超額收益能力，國內外經濟效益較好的公司中，無形資產的比例都是比較大的。

第二，獨占性。

作為一項資產，無形資產也具有獨占性，在法律制度的保護下，不經持有人同意禁止他人無償地使用。

第三，不確定性。

無形資產的不確定性表現在價值和使用期限的不確定性，由于無形資產的主體內容是高科技等，現代經濟下，技術突飛猛進，變化多端，導致無形資產分為有法定期限和無法定期限的，即使是前者，也經常有逾期仍發揮作用的現象。無形資產使用期限的不確定，決定了其給持有企業未來創造的價值具有不確定性。

第四，缺乏可比性。

從無形資產的形成來看，其是從研究開發成果轉化而來的技術知識產權，存在的價值及帶來高額收益的動力即其生產是創新的，在市場上一般難以找不到類似的產品，因此缺乏對照價格。

無形資產的攤銷是為了合理確定企業成本，無形資產的消耗反應在資產的賬面金額上，予以減少。攤銷方法是在使用年限內，以其成本或重估價值為基數，系統地攤銷為費用。從無形資產攤銷方法中我們可以得出攤銷的幾點要點：攤銷方法、攤銷年限和殘值，本文正是從以上三點展開的。

二、無形資產的攤銷年限

如果預計可用年限大于合同中規定的或法律規定的有效年限，借鑒企業會計準則中的規定，確定無形資產攤銷年限的原則是：第一，合同規定了但法律沒有規定有效年限的，攤銷年限不應超過合同中的規定；第二，合同沒有規定但法律有規定的，攤銷年限不應超過法律規定；第三，合同和法律同時都規定了的，攤銷年限不應超過兩者之中的較短者；第四，如果合同和法律均沒有規定的，攤銷年限應小于等于10年。無形資產的攤銷年限具有不確定性，是從資產能夠維持并帶來超額利潤的時間開始的。由于無形資產在企業中的比例越來越高，其攤銷的準確性也應引起企業的注意，必須做出比較準確的估計，將所有相關的影響因素都充分考慮進去。現代經濟的發展，使得使用年限的影響因素變得復雜化，來自于法律和經濟兩方面，經濟方面指確定未來可創造超額收益的時間；法律方面指限制企業獨占此無形資產的時間。影響因素主要包括：技術方面是否過時；競爭對手的技術水平；行業的特征和消費者需求的變化等，應是在根據以上所述因素確定的較短時間中攤銷。有些無形資產可以延期，如商標權，這種無形資產的攤銷年限根據國際慣例，無形資產的使用年限不能超過20年。

三、無形資產的攤銷方法及賬務處理

2006年頒布的準則中規定：無形資產采用的攤銷方法，應反映企業消耗無形資產的經濟利益的方式，這些方法包括直線法、加速攤銷法、減速攤銷法和生產總量法。這就要求企業針對不同形式的無形資產合理采用方法，不同無形資產之間實現利益的時間是不同的。如果某項無形資產在一定期間內均勻消耗，則應采用直線法。加速攤銷法，如專利權、非專利技術，它們科技含量均比較高，受知識、技術更新影響大，科技進步越快，其更新換代的速度也越快，作用和效益的發揮主要集中在使用年限的開始，而隨時間推移，產品技術過時和被淘汰的危險也越大，再如電影、電視等著作權，由于消費者消費的目的是求新，收人的高峰往往是在播放的前幾天。

因此，這類無形資產比較適合采用加速攤銷法，根據經濟利益的預期實現方式，在初期受益高時多攤銷，這樣才能做到符合準則中要求的配比原則和謹慎原則。減速攤銷法，如某些商標權、土地使用權，價值隨著時間的推移不斷提高，從而給企業帶來更多的利潤。比如某些企業初步進入市場，處于生命周期的導入期時，市場占有率和影響力都不大，其商標權也沒什么價值，而隨著企業不斷進行宣傳，發展壯大，其商標逐漸被人們所認可，商標下的產品給企業帶來更多的超額利潤。土地使用權也適用這一邏輯，土地的價值隨著經濟的發展，除去一些國家宏觀調控的原因，變得越來越高。因此，根據配比原則，此類無形資產比較適合采用減速攤銷法。如果某無形資產用于某一種或幾種產品生產，且產品的生產量是用工時或累計的數量來衡量，那么生產總量法可能就是一種較準確的方法。

以上準則中要求無形資產攤銷要體現實現利益的方式，鑒于有些無形資產是無法可靠確定預期實現方式，因此同時又規定，對于無法可靠取得實現方式的采用直線法攤銷。

2006年以前使用的原準則要求所有無形資產都應攤銷，新準則更加考慮了穩健、謹慎性、配比性及簡便核算原則，規定無形資產的攤銷方法可根據實際情況進行，比原準則更靈活務實，其規定使用年限不確定的無形資產不應攤銷，使用年限有限的需要攤銷。新準則改變了原準則中對于不確定有用年限無形資產的攤銷賬務處理的方法，不是每年攤銷，借記“管理費用—無形資產攤銷”科目，而是至少每年采用減值測試，對于有減值跡象的應該計提無形資產減值準備，借記“管理費用一一計提無形資產減值準備”科目。減值測試一定要有嚴格的標準和程序，由于測試過程比較復雜，而且會增加或減少企業的損益，改變權益和資產結構，防止有人幕后操作，否則可能使其流于形式，難以真實反映資產的準確價值。對于可以可靠獲得攤銷年限的，一般應將每期的攤銷額確認為損益，另有規定的除外。攤銷并不是都應直接確認為費用的，有些無形資產帶來利益的同時不會導致費用，而是由企業用于其他資產的生產中，這樣攤銷費用應該記入生產產品的成本中，待出售后再一起轉為費用。以產品存貨為例，存貨的賬面金額中應包括使用期間內無形資產的攤銷額。

主要有兩種關于無形資產攤銷的賬務處理的爭論，一種認為應采用直接沖減法，攤銷無形資產時的會計處理是：借記“管理費用”，貸記“無形資產”；另一種認為應該采用備抵法，攤銷無形資產時，貸記“累計攤銷”。我國準則中采用了第一種做法。

四、無形資產的殘值

無形資產的后續計量都需要進行對殘值的評估，隨著市場需求和科學技術的發展，無形資產殘值的變化有兩種可能，減值和增值，對于減值是我們通常的看法，這里不再贅述，但是還有一些情況，如土地使用權和商標權等都是可能發生價值增值的，為了反映真實可靠的信息，會計也要將其增值反映在賬務處理上。

由于無形資產要進行攤銷的特點，對其增值的部分，會計處理應當將增值部分扣除未來應繳所得稅部分計入資本公積，而不是直接將增值部分計入權益，即借記相關資產（增值部分），貸記“遞延稅款”，貸記“資本公積”。

五、建議

無形資產有著高效益性、獨占性、不確定性及缺乏可比性的特點，選擇攤銷方法的程序比較復雜，因此筆者認為，在采用直接沖銷法進行無形資產攤銷時，應當增加對無形資產的政策、方針、核算原則、計算方法的披露，在資產負債表的附注中加以補充說明。同時要求在更換新賬時，將原價等信息登記過賬，以備查找。

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[5]中國注冊會計師協會.2011年度注冊會計師全國統一考試輔導教材.中國財政經濟出版社,2011年.

作者簡介：王 芳（1962-），女，漢族，會計師，中國聯合網絡通信有限公司新疆分公司物資采購與管理部，業務主管。

（責任編輯：趙春輝）