應收票據貼現的會計處理分析

唐梅

［摘要］ 企業持有的應收票據包括商業承兌匯票和銀行承兌匯票兩類。但我國目前存在貼現業務的商業匯票主要為銀行承兌匯票。本文主要討論了應收票據貼現的會計處理方法及存在的問題，并提出了改進建議。

［關鍵詞］ 應收票據；銀行承兌匯票；貼現

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 02. 004

［中圖分類號］F230［文獻標識碼］A［文章編號］1673 - 0194（2012）02- 0008- 03

1應收票據貼現的涵義和相關法規規定分析

企業持有的應收票據包括商業承兌匯票和銀行承兌匯票兩類。應收票據貼現是指企業將持有的尚未到期的應收票據質押或出售給銀行，銀行按票據的到期金額扣除票據貼現日至到期日之間的貼現利息后，將剩余金額付給企業的行為。從理論上來講，無論是商業承兌匯票還是銀行承兌匯票都可以辦理貼現業務，但由于商業承兌匯票的承兌方為企業，信用等級較差，國有四大銀行一般不辦理商業承兌匯票的貼現業務。企業將持有的商業承兌匯票向銀行辦理“貼現”業務，銀行一般按照信用貸款的方式進行處理，因此我國目前所謂的“貼現”主要是指銀行承兌匯票的貼現。

銀行承兌匯票的貼現又可以細分為兩類。一類是附追索權的貼現，即票據到期時，如果承兌方未能按照約定付款，銀行有權利向貼現方追償；另一類是不附追索權的貼現，即票據到期時，如果承兌方未能按照約定付款，銀行不能再向貼現方追償。我國《票據法》及《銀行支付結算辦法》明確規定，票據到期不獲付款的，貼現、轉貼現、再貼現銀行有權向其前手追索票款，可從申請人的存款賬戶收取票款。因此從法律層面來講，我國票據貼現業務的會計處理僅限于第一種附追索權的情況。但另一方面，由于銀行承兌匯票的承兌方為銀行，其信用等級極高，如果是合法票據一般也不會發生到期不予付款的現象，因此所附的追索權在多數情況下僅是一種形式。本文以下將對附追索權和不附追索權兩種情況下的企業票據貼現業務會計處理進行分析。

2附追索權的票據貼現業務會計處理分析

2.１ 附追索權的票據貼現業務會計處理舉例

［例1］ ２０１１年１月１日，甲企業銷售一批貨物給乙企業，收到乙企業簽發并由銀行承兌的商業匯票一張，票據到期值為６０萬元，不計息，期限為３個月。當日，甲企業將該商業匯票以附追索權的方式貼現給銀行，銀行扣除貼現息后，支付給甲企業５４萬元的貼現款。這種情況下，按照企業會計準則的規定，由于甲企業并未能將與商業匯票有關的風險和報酬轉移給銀行，因此甲企業不能終止應收票據的確認，應當按照視同將商業匯票質押取得貸款的方式進行會計處理。甲企業所作會計分錄如下：

（１）２０１１年１月１日，票據貼現時：

借：銀行存款５４（企業實際取得的貼現款項）

財務費用６（銀行收取的貼現息和貼現手續費）

貸：短期借款６０（票據的到期值）

如果票據為帶息票據，甲企業仍需按期對票據計提利息，一方面沖減甲企業的財務費用，另一方面增加甲企業應收票據的賬面金額。

（２）２０１１年４月１日，如果承兌方未能按照約定兌付票據：

借：短期借款６０

貸：銀行存款６０

同時，甲企業需要將到期應收票據轉為應收賬款。

借：應收賬款６０

貸：應收票據６０

如果承兌方按照約定支付了匯票款項，則甲企業的會計處理如下：

借：短期借款６０

貸：應收票據６０

2.２ 以上會計處理方式存在的問題分析

首先，甲企業將該匯票貼現給銀行后，匯票由銀行負責保管和收款。而且在一般情況下，銀行出于自身回籠資金的需要，會將該商業匯票轉貼現給其他商業銀行或再貼現給人民銀行，而不論何種情況，匯票都會脫離甲企業的有效控制。匯票的持有方在匯票提示付款期內，按照正常程序收取款項后，并不會也沒有義務通知甲企業匯票已經解付，甲企業既無法確定解除潛在付款義務的具體時間，也無法取得與之相關的有效原始憑證。因此，甲企業在承兌方按照約定支付了匯票款項情況下的會計處理方式實際操作性較差。其次，由于我國目前用于貼現的商業匯票以銀行承兌匯票為主，匯票到期時，承兌銀行不予付款的風險幾乎為０。因此，本文認為在企業以銀行承兌匯票進行貼現的情況下，即使貼現合同規定，銀行在承兌方不予付款時，可向企業進行追索，企業的風險和報酬也已經轉移給了銀行。按照企業會計準則的規定，企業確認現時義務的條件之一是未來經濟利益很可能流出企業，而在這種情況下，企業未來向銀行付款的概率要遠遠低于很可能（５０％），因此，企業無需確認與之相關的義務。

本文認為甲企業的會計分錄可修正如下：

（１）２０１１年１月１日，票據貼現時：

借：銀行存款５４（企業實際取得的貼現款項）

財務費用６

貸：應收票據６０（票據的面值）

甲企業已終止應收票據的確認，因而如果票據為帶息票據，甲企業無需再按期對票據計提利息。

（２）２０１１年４月１日，如果承兌方按照約定兌付票據，甲企業無需進行任何會計處理。如果承兌方未能按照約定兌付票據，銀行會及時通知甲企業。甲企業可以分以下兩種情況分別進行會計處理：①銀行從甲企業賬上扣取全部款項。甲企業所作會計分錄為：借： 應收賬款； 貸： 銀行存款。②銀行未能從甲企業賬上足額扣取全部款項。甲企業所作會計分錄為：借： 應收賬款； 貸： 銀行存款，貸：短期借款（未能足額扣取的部分）。

3不附追索權的票據貼現業務會計處理分析

3.１ 不附追索權的票據貼現業務會計處理舉例

不附追索權的票據貼現視同企業將應收債權出售給銀行，由于存在退貨風險，銀行一般會在扣除貼現息的基礎上進一步扣除可能發生的退貨款項而將凈額支付給企業。按照現行會計處理方法，對于不附追索權的票據貼現業務，企業在貼現時一般會計處理方法為：借： 銀行存款（企業實際取得的貼現款項），借：其他應收款（企業與銀行約定的銷售退回和銷售折讓金額），借：營業外支出（銀行收取的貼現息和貼現手續費）；貸：應收票據。票據到期時，無論承兌方是否足額支付款項，都與貼現企業無關。當發生實際退貨業務時，企業所作會計分錄為：借： 主營業務收入（銷售退回或銷售折讓的價款），借：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） （紅字沖減的銷項稅額）；貸： 其他應收款。企業收到所退貨物時：借： 庫存商品（退回貨物的實際成本）；貸： 主營業務成本。

3.２ 存在的問題分析

對于以上會計處理，本文認為存在較大問題。首先，雖然不附追索權的票據貼現業務應當視同為企業將其出售給銀行而不是從銀行取得質押貸款，但即使是這樣，這種貼現從經濟實質上來看，也是企業的一種融資行為。將銀行收取的企業貼現利息和其他相關手續費計入營業外支出違背了其經濟實質，應當計入企業的財務費用。其次，該業務的會計處理方法也與票據貼現的實際操作流程不符。我國目前貼現的商業匯票主要是銀行承兌匯票，而由于銀行具有極高的信用等級，銀行承兌匯票的流動性可以比擬現金。當購貨方將銀行承兌匯票交付給銷售方時，事實上相當于已經交付給銷售方銀行存款，雙方的債權債務關系因而解除。票據到期時，承兌銀行會無條件將票據款項交付給貼現銀行，并進一步從付款方賬戶中扣款。因此，如果發生銷售退回或銷售折讓，不論金額大小，銷售方都需要向購貨方退款。

假設甲企業按照經驗預計該筆銷售業務有５％的退貨，實際退回損失由甲企業承擔。本文認為，甲企業所作會計分錄應當修正如下：

（１）２０１１年１月１日，甲企業將票據貼現給銀行時，甲企業和銀行都無需考慮可能退貨的情況：

借： 銀行存款５４（甲企業實際取得的貼現款項）

財務費用６（銀行收取的貼現息和貼現手續費）

貸： 應收票據６０（ 應收票據的賬面價值）

（２）２０１１年３月１日，乙企業將購入商品的５％退回給甲企業，退回貨物的生產成本為１．５萬元。甲企業給乙企業開具紅字增值稅專用發票，沖減原確認的主營業務收入和主營業務成本。

借： 主營業務收入２．５６

應交稅費——應交增值稅（ 銷項稅額） ０．４４

貸： 銀行存款３

借： 庫存商品１．５

貸： 主營業務成本１．５