對借款費用資本化的會計核算探討

【摘 要】隨著整個社會的投融資規(guī)模不斷擴大，企業(yè)借款也大量增長。本文基于對現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的解讀，指出值得商榷的問題并提出對策和建議，對于完善借款費用會計準(zhǔn)則具有實踐意義。

【關(guān)鍵詞】借款費用；資本化；會計核算

一、借款費用資本化對我國企業(yè)的影響

1．企業(yè)的盈余管理。（1）借款范圍和資產(chǎn)范圍的擴大。現(xiàn)行會計準(zhǔn)則允許符合條件的一般借款利息費用資本化，同時對存貨、投資性房地產(chǎn)等發(fā)生的借款費用在一定條件下也可以資本化。因此，企業(yè)可利用借款費用在當(dāng)期和以后期間的分配實現(xiàn)盈余管理。例如對于資產(chǎn)和折舊費用的分配可通過對資產(chǎn)借款費用的資本化和費用化進行調(diào)節(jié)。（2）利息資本化金額確定方法的變化。現(xiàn)行會計準(zhǔn)則分別規(guī)定了專門借款、一般借款的利息資本化金額的確定方法，專門借款以當(dāng)期實際發(fā)生的利息費用減去尚未動用的借款的利息收入或進行投資取得的投資收益后的金額確定。利息收入和投資收益作為一個扣減項目是針對沒有動用的借款資金，能增加企業(yè)利潤操縱的空間。

2．對財務(wù)狀況、損益和現(xiàn)金流量的影響。（1）對財務(wù)狀況的影響通過對資產(chǎn)負(fù)債表的影響而反映。進行外部融資的企業(yè)，若當(dāng)年存在借款費用資本化范圍中的資產(chǎn)，則需要將符合資本化條件的借款費用予以資本化。特別是像生產(chǎn)大型機械設(shè)備、船舶以及房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，其資產(chǎn)賬面價值會增加，以后年度的折舊費用增加。如果計算所得稅則產(chǎn)生了可抵扣暫時性差異，形成了遞延所得稅資產(chǎn)。（2）對損益的影響通過對利潤表的影響而反映。對利潤表的影響是由于當(dāng)期財務(wù)費用的減少導(dǎo)致了利潤的增加。可見，借款費用的資本化使得當(dāng)期帳面上經(jīng)營業(yè)績的較好，而今后期間的折舊費用會增加，而導(dǎo)致經(jīng)營業(yè)績的降低。（3）對現(xiàn)金流量的影響通過對現(xiàn)金流量表的影響而反映。由于借款費用資本化的范圍擴大，因此在所得稅前扣除的財務(wù)費用會減少，借款費用資本化會使得現(xiàn)金流出額增大，抵減今后繼續(xù)盈利期間的現(xiàn)金流量。

3．所得稅納稅調(diào)整復(fù)雜化。《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定：為購置、建造和生產(chǎn)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)而發(fā)生的借款，在有關(guān)資產(chǎn)購建期間發(fā)生的借款費用，應(yīng)作為資本性支出計入有關(guān)資產(chǎn)的成本，有關(guān)資產(chǎn)交付使用后發(fā)生的借款費用，可以在發(fā)生當(dāng)期扣除。可見，現(xiàn)行會計準(zhǔn)則和稅法在借款費用資本化的處理上存在著較大的差別。稅法與會計準(zhǔn)則規(guī)定的差異使會計業(yè)務(wù)更加復(fù)雜化，在企業(yè)的日常經(jīng)營管理中，將投入更多人力、物力、財力以加大對人員的培訓(xùn)，提高從業(yè)人員的專業(yè)勝任能力，另外需要加強稽核、內(nèi)部審計等職能部門的工作效率效果，以準(zhǔn)確運用新會計準(zhǔn)則。

二、借款費用資本化存在的問題

（1）新準(zhǔn)則中的部分規(guī)定尚未明確。首先，借款費用在多項符合條件的資本化資產(chǎn)之間如何分配？由于現(xiàn)實經(jīng)濟業(yè)務(wù)的錯綜復(fù)雜，可能同時涉及多項專門借款、一般借款，而且可能同時存在多項建設(shè)項目和生產(chǎn)項目，因此借款費用的處理變得相當(dāng)復(fù)雜，而現(xiàn)行會計準(zhǔn)則在許多情形下未予明確規(guī)定。其次，資金來源不明時一般借款資本化起點時間和資金占用金額的沒有明確確定。（2）新準(zhǔn)則中對借款時間規(guī)定的局限性。準(zhǔn)則中提到：符合借款費用資本化條件的存貨，主要包括房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的用于對外出售的房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品、企業(yè)制造的用于對外出售的大型機械設(shè)備等。這類存貨通常需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的建造或者生產(chǎn)過程，才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)。其中“相當(dāng)長時間”，是指為資產(chǎn)的構(gòu)建或者生產(chǎn)所必需的時間，通常為一年以上（含一年）。按照準(zhǔn)則的思路如果某企業(yè)將制造大型的機械設(shè)備而借入了9個月的專門借款，則其發(fā)生的借款費用就只有費用化，計入當(dāng)期損益中。即使其滿足了借款費用資本化的條件，但是由于借款是期限不到一年的短期借款，因此不能將其計入相應(yīng)的資產(chǎn)成本中，與配比原則和實質(zhì)重于形式原則不符。另外，有可能某企業(yè)為了將這些借款費用資本化，而認(rèn)為延長產(chǎn)品的制造時間。

三、對策與建議

（1）細(xì)化分配原則。按照實質(zhì)重于形式原則，規(guī)定借款費用在多項資產(chǎn)之間的分配原則。一方面，專門借款應(yīng)綜合考慮支出的比例、占有的時間和本金利率等因素，以期按照會計信息質(zhì)量的要求進行分配，同時考慮重要性原則，重視可操作性。另一方面，在存在多筆一般借款的情況下，應(yīng)當(dāng)合理分配一般借款的借款費用，按照支出的實際比例作為權(quán)重而加權(quán)平均分配，體現(xiàn)相關(guān)性和配比原則。（2）加強對實質(zhì)重于形式原則的重視。對專門借款和一般借款的區(qū)分應(yīng)當(dāng)按照實質(zhì)重于形式原則，以期更加真實的反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況和經(jīng)營狀況。對于某些本身實際用于建設(shè)資產(chǎn)的一般借款，其實質(zhì)即專門用于該項資產(chǎn)的建設(shè)支出，應(yīng)當(dāng)視為專門資產(chǎn)，按照專門借款核算方法進行會計處理。當(dāng)然，這個思路并不是企業(yè)用于利潤調(diào)節(jié)的手段，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格控制和審查，在實質(zhì)重于形式原則和會計信息可靠性兩者中予以權(quán)衡。

參 考 文 獻(xiàn)

[1]王明偉．淺論新舊借款費用準(zhǔn)則的變化[J]．商業(yè)會計．2008（15）

[2]楊帥．借款費用資本化的探討[J]．金卡工程（經(jīng)濟與法）．2009（6）