談財務報表審計中的獨立性和職業謹慎

摘要：面對注冊會計師法律責任的擴展和被控訴訴訟案件的急劇增加，整個注冊會計師職業界都在積極研究如何避免法律訴訟，作為職業會計師必須思考如何才能減少發生審計過失，作為事務所必須采取措施防止故意違規執業出具不實審計報告，以提高注冊會計師的審計質量，增強發現和妥善處理重大錯報與舞弊的能力。

關鍵詞：財務報表審計 獨立性 職業謹慎

財務報表審計是注冊會計師通過執行審計工作，對財務報表是否按照適用的財務報告編制基礎發表審計意見。這里的財務報表通常包括資產負債表、利潤表、現金流量表、所有者權益（或股東權益）變動表以及財務報表附注。經過審計的財務報表，可以通過降低不準確信息的流傳時間或阻止其傳播，以保證市場配置資源的效率和效果。

1 獨立性的含義與應用

1.1 獨立性的含義 獨立性是注冊會計師審計的生命。獨立性是指不受外來力量控制、支配，按照一定之規行事。獨立性原則要求注冊會計師應當在業務期間和財務報表涵蓋的期間獨立于審計客戶。業務期間是指自審計項目組開始執行審計業務之日起，至出具審計報告之日止的期間；考慮審計業務具有連續性，業務期間結束日應以其中一方通知解除業務關系或出具最終審計報告兩者時間孰晚為準。

注冊會計師在執行審計業務時應當遵守職業道德守則規定的獨立性要求，在形式上和實質上與審計客戶保持獨立。與審計客戶保持獨立，可以有效保證注冊會計師客觀公正執業，使其在執業過程中能夠做出合理的符合執業準則要求的職業判斷。

1.2 獨立性原則的應用 形式上的獨立又稱為“形體獨立性”、“外在獨立性”或“表面獨立性”，是從非注冊會計師的外界人士來看的，具體表現就是注冊會計師與委托單位之間必須實實在在地毫無利害關系的情形。實質上的獨立是指注冊會計師在審計過程中保持的公正無偏的態度，這是一種精神狀態、一種職業精神，這是注冊會計師本身應具備的。在實際工作中，絕大多數注冊會計師能夠始終如一遵循獨立性原則；但也有少數注冊會計師忽視獨立性，甚至接受可能是錯誤的陳述，并幫助被審計單位掩飾舞弊。

為更好地實現財務報表審計的總體目標，注冊會計師執行財務報表審計必須遵守一系列的前提或一般原則，獨立性是其中最重要的要求。獨立概念框架準則要求按“①識別對獨立的不利影響；②評價不利影響的嚴重程度；③必要時采取防范措施消除不利影響或將其降低至可接受的水平。”思路和方法解決處理審計獨立性問題。

為了保持應有的獨立性，會計師事務所如與客戶存在可能損害獨立性的利害關系，不得承接其委托的審計或其他簽證業務；執行審計或其他簽證業務的注冊會計師如與客戶存在可能損害獨立性的下列利害關系，應當向所在會計師事務所主動聲明，并實行回避：

1.2.1 曾在委托單位任職，離職后未滿兩年的。

1.2.2 持有委托單位股票、債券或在委托單位有其他經濟利益的。

1.2.3 與委托單位的負責人和主管人員、董事或委托事項的當事人有近親關系的（直系三代以內的）。

1.2.4 擔任委托單位常年會計顧問或代為辦理會計事項的。

1.2.5 其他為保持獨立性而應回避的事項 另外，事務所與委托單位存在除業務收費之外的其他經濟利益關系時，也應實行回避。

2 職業謹慎的含義與應用

2.1 職業謹慎的含義 謹慎，從詞義上講就是慎重、小心、一絲不茍、認真負責。審計職業謹慎，就是注冊會計師履行專業職責時，具備足夠的專業勝任能力（包括專門學識、職業經驗、專業訓練和業務能力），執行業務應認真負責，一絲不茍地按照執業規范提供專業服務。

2.2 職業謹慎的應用 在所有的審計過失中，最主要的是由于注冊會計師缺乏職業謹慎引起的。但是保持職業謹慎并不是要求職業會計師過于謹慎，而是要保持合理的職業謹慎。即要求在執行整個專業業務過程中，特別是財務報表審計的整個過程中，保持合理的職業謹慎心態，充分發揮職業會計師的專業勝任能力，客觀獲取和評價的審計證據，以便作出恰當的職業決策，把握好審計準則和職業道德守則等職業要求的遵守程度，恰當處理有關涉及事務所和注冊會計師個人的易于發生的職業問題，以提高職業質量和防止故意違規執業出具不實審計報告。

2.2.1 事務所應當按照執業準則的規定，謹慎決策是否簽約確認客戶關系和具體審計業務，按照業務約定書準則要求與客戶簽訂約定書。不承接不能勝任的業務。如果不具備某些方面的能力，則應考慮通過向專家咨詢加以解決，或拒絕接受委托。在決策接受業務前，為評估可能面臨的風險，事務所應執行一些與接受和保持的程序，以獲取特定客戶的控股股東、管理層的誠信度，特定客戶是否陷入復雜的訴訟糾紛或嚴重的財務危機等作為決策的依據。同時還應客觀評價該業務的能力要求、事務所勝任能力及時間資源安排等能否滿足，相關職業道德要求能否很好的恪守等，以便作出有依據的判斷。

對于已承接的審計業務，如果發現上述未識別的情況存在，應當重新考慮事務所能否應對這一情況，并將風險降低至可接受的低水平。否則，應終止解除業務約定，必要時向被審計單位治理層通告這一情況。

2.2.2 在執行業務過程中，應高度關注客戶財務信息異常的情況，深入了解客戶的經濟業務和生產經營業務，不能僅局限于有關的會計資料，而應在了解客戶生產經營情況的基礎上，將客戶報告期內的財務數據進行多緯度的對比分析，并注意客戶選用會計政策和會計估計的適當性。還應關注客戶是否存在人為改變正常經營活動，以影響報告年度利潤的行為。嚴格按照職業規范進行操作，不得馬虎、敷衍了事，不放過任何“疑點”，不存在過失和欺詐行為。

2.2.3 嚴格遵守審計準則，執行適當的審計程序，對有關客戶的問題保持應有的職業謹慎，以合理保證發現財務報表中的重大錯報。此外，不得向委托人或被審計單位作出承諾。特別應注意不得對所提供的專業服務的作用（如審計報告的作用等）作出保證。

2.2.4 聘請熟悉注冊會計師法律責任的律師處理執業過程中遇到的重大法律問題，注意保密客戶商業秘密，保持良好的工作作風和形象，不在公共場所談論業務事項，以免給委托人或被審計單位及注冊會計師造成不利影響，或招惹不必要的訴訟麻煩。

2.2.5 建立健全質量控制制度，以合理保證執業質量。事務所制定的質量控制政策和程序手冊，應并傳達至事務所全體人員，包括聘請的專家和配備的助理人員。應樹立質量至上的意識，主任會計師對質量控制承擔最終責任，委派適當的人員并授予必要的權限負責質量控制政策和程序的正確履行。職業會計師的責任心和能動性都源于有效實施的人力資源政策。職業會計師的技能和知識的提高、經驗的形成與積累，都要依賴職業會計師的勤奮學習與鉆研業務，不斷提高業務水平。特別應注意接受后續教育，不斷學習新知識，以高度的職業責任感，把職業后續教育貫穿于注冊會計師的整個執業生涯。業務執行控制則抓住影響質量的關鍵環節，也是解決眾多制約審計職業謹慎合理性的有效方法。比如通過對業務執行的指導、監督和復核的政策和程序，能保證業務質量的一致性；通過向適當項目組外部人士咨詢可解決業務執行中遇到的各種各樣的疑難問題或爭議事項；通過解決意見分歧的質量控制機制可妥善解決項目組內部、項目組與被咨詢者之間以及項目負責人與項目質量復核人之間的意見分歧。

3 結語

保持審計獨立性會使有理性的且掌握了充分信息的第三方（這里通指社會公眾），在權衡所有相關事實和情況后，認為注冊會計師在提出審計結論時的職業判斷未受到不利因素的影響，認為事務所或審計項目組成員沒有損害誠信、客觀和公正原則，恰當地保持了職業懷疑態度，并妥善處理了財務報表審計中遇到的重大問題。減少審計過失，提高了審計質量，合理避免違規執業和出具不實報告。

參考文獻：

[1]李春紅.財務報表審計中的審計職業判斷及質量提高[J].財務與審計，2011（07）.

[2]李憲智，王曉艷.審計職業懷疑與合理性約束[J].商業經濟，2012（12）.

[3]劉明輝，畢華書.論審計職業懷疑的合理邊界[J].會計研究，2007（08）.

作者簡介：李憲智（1964-），男，山東金鄉人，副教授，大學本科，研究方向：會計與審計。

王曉艷（1960-），女，黑龍江黑河人，副教授，大學本科，研究方向：會計與證券。