淺談成本會計的發展

摘要：筆者從成本會計的相關概念，發展簡史，發展趨勢及發展新動向等方面對成本會計的發展進行了闡述，成本會計作為一種管理經濟的活動，對成本會計的發展規律進行了探討，在生產經營過程中發揮著非常重要的作用，希望能為成本會計的發展提供一些思考。

關鍵詞：成本會計 相關概念 發展簡史 發展趨勢 發展新動向

筆者將從幾方面對成本會計的發展進行闡述，成本會計的變化源于企業制造環境的變化和管理理論與方法的創新，它在生產經營過程中發揮著非常重要的作用，是一種常見的管理經濟的活動。

1 成本會計的相關概念

1.1 成本會計的定義

它是計算和提供成本信息的會計方法，是財務會計與管理會計的混合物，是為了求得產品的總成本和單位成本而核算全部生產費用會計。成本會計是成本會計人員協助管理計劃及控制公司的經營，成本會計是一個估算，跟蹤和控制產品及服務成本的流程。以建立有利的成本控制方法、降低成本和改良品質，并制定長期性或策略性的決策。

1.2 成本會計的職能

成本會計的職能，是在生產經營過程中所能發揮的作用，它指成本會計作為一種常見的管理經濟的活動。它隨著社會經濟發展和管理水平的提高在不斷地擴大。現代成本會計的主要職能有：成本預測、成本決策、成本計劃、成本控制、成本核算、成本分析和成本考核。成本會計的各個職能相互聯系，互為條件，并貫穿于企業生產經營活動的全過程。成本預測是成本決策的前提，成本決策是成本計劃的依據，成本控制是實現成本決策既定目標的保證，成本核算是成本決策預期目標是否實現的最后檢驗，成本分析和成本考核是實現成本決策目標的有效手段。在成本會計的各個職能中，成本核算是最基本的職能，沒有成本核算就沒有成本會計。成本決策是成本會計的重要環節，在成本會計中居于中心地位。現代成本會計職能歸根到底是一種行為職能。

1.3 成本會計的任務

成本會計的任務包括以下四項：

①及時正確的進行成本核算，為企業的經營管理提供有效信息。②加強成本預測，優化成本決策，確立目標成本。③編制成本計劃，實施成本控制。④考核成本計劃的完成情況，開展成本分析。

2 成本會計的發展簡史

它先后經歷了四個階段，隨著發展階段的不同而有所不同，成本會計的方式和理論體系包括早期成本會計、近代成本會計、現代成本會計和戰略成本會計等。

2.1 早期成本會計階段（1880年-1920年）

它產生于資本主義的簡單協作和工場手工業時期， 成本會計是隨著商品經濟的形成而產生的，起源于英國，后來傳入美國及其他國家，完善于資本主義大機器工業生產階段。隨著企業的生產規模的進一步擴大，市場競爭日趨激烈，因此生產成本核算提上議事日程。這個時期的成本會計是早期發展階段。這一階段成本會計在實務方面取得以下進展：

2.1.1 工時記錄和人工成本計算方法的建立

對人工使用卡片記錄工作時間和完成產量。先將人工成本按部門歸集，然后再分配給各種產品，這樣使得人工成本更易控制和準確計算。

2.1.2 材料核算與管理辦法的建立

設立材料賬戶和材料卡片，標明“最高庫存量”和“最低庫存量”，以確保材料既能保證生產的需要，又可以節約使用資金。實行材料管理的“永續盤存制”，采取領料單制度控制材料耗用量。

2.1.3 分批成本計算法和分布成本計算法計算產品成本的選擇利用

由于制造業生產工藝特點的不同，所以要選擇分批計算產品成本或分步驟計算產品成本。

2.1.4 間接費用分配方法的建立

生產設備急劇增加，促使間接費用快速增長，先提出了按實際數額進行分配的理論，后來又提出按間接費用進行分配的理論。

2.1.5 專門成本會計組織的出現

在1919年，美國成立了全國成本會計師聯合會，英國成立了成本和管理會計師協會。這些機構對成本會計進行了一系列研究，奠定了成本會計的理論基礎，并且不斷地進行改進和完善。

2.2 近代成本會計階段（1921年-1945年）

在這一階段成本會計的理論和方法得到了飛速的發展與完善，成本會計有了以下三個方面的進展：

2.2.1 實施標準成本制度

19世紀末20世紀初，美國許多企業為了應付第一次世界大戰后出現的經濟危機，開始推行泰羅的科學管理方法，該方法不僅推動了生產的發展，而且對成本會計產生了深刻的影響。當時的成本會計為配合泰羅科學管理的需要，引進了“標準成本”技術方法。標準成本制度實施后，要求對全部成本計算進行全面的收集和合理的分配，使產品及其相關的全部費用能在已售的產品和未銷的存貨之間進行分配。成本會計不僅是計算和確定產品的生產成本和銷售成本，其成本會計的目的是在企業戰略方向和管理決策已確定的前提下，還要事先制定成本標準，成本會計增加了事前控制的新職能，形成了管理成本會計的雛形，并據以進行日常的成本控制與定期的成本分析，它標志著成本會計已經進入一個新階段。

2.2.2 廣泛應用成本會計

這一階段，成本會計不僅在工業企業應用，而且擴大到商業企業、公用事業以及其他服務行業，并深入到一些企業內部的主要部門，特別是在企業經營的銷售環節得到了應用。此階段出版的成本會計專著《工廠成本》、《標準成本》等，使成本會計具備了完整的理論和方法，這標志著成本會計形成了獨立的學科。

2.2.3 完善預算制度

1928年，美國一家公司的會計師和工程師著手研究成本與產量的關系，不僅僅采用固定預算方法，而且還編制了彈性預算方法，使得相關費用項目的實際數與預算數更具有可比性，這讓企業更合理地控制不同屬性的費用支出，便于有效地控制成本，考核經營者的工作業績。所以，彈性預算是近代成本會計的重大進步，也是節約間接費用的最好辦法。

2.3 現代成本會計階段（1945年-1980年）

第二次世界大戰以后，隨著科學技術的創新、突破、發展，生產自動化程度上了一個新的臺階，產品更新速度加快，企業規模變大，跨國公司不斷涌現，市場競爭到了白熱化。成本會計也發展到了一個新階段，這樣形成了新型的注重管理的經營性成本會計，它的重點由原來的如何事中控制成本、事后計算和分析成本轉移到了如何預測、決策，不但適應了社會經濟出現的新情況，而且適應了現代化生產的客觀要求。其主要表現有：實施責任成本、開展成本預測與決策、實行目標成本管理、推行質量成本、施行作業成本管理。

2.3.1 責任成本的實施

為了使成本控制更為有效，1952年美國會計學家提出建立成本中心、利潤中心和投資中心相結合的會計制度，倡導責任會計，把成本目標更進一步分解成各級責任單位的責任成本，進行責任成本核算。

2.3.2 成本預測與決策的開展

為了控制成本并對企業成本進行預測，現代成本會計運用預測理論和方法，建立了數字模型。變動成本法就是將企業產品劃分為變動成本和固定成本，對企業成本業務量和利潤之間各變量關系進行分析，對未來成本發展變化趨勢進行估計和測算。另外還運用決策理論和方法，依據成本預測資料，選取最優成本方案，做出正確的成本決策。

2.3.3 目標成本管理的實行

在應用目標管理理論的基礎上，成本會計有了新的發展。在產品設計之前，先按照客戶接受的價格，確定產品售價和目標利潤，然后再確定目標成本管理，使成本會計與工程技術等有機結合，這樣有助于企業降低成本并形成產品品質和功能的優化。

2.3.4 質量成本的推行

20世紀60年代，質量成本概念基本形成，并確定了質量成本項目。質量成本的計算和方法，擴大了成本會計的研究領域，促使企業在提高產品質量的同時，進一步注重質量成本的分析。

2.3.5 作業成本管理的施行

在20世紀80年代后期，美國會計學者提出了作業成本法。作業成本法就是把為生產一種產品所發生的所有作業，如質量檢驗、機器維修和顧客服務等分配到產品成本中。作業成本計算是一種真正具有創新意義的成本計算方法，它適應了當代高新技術的發展，以節省企業資源，它所提供的信息能夠促使人員重新設計整個價值鏈上的活動。

2.4 戰略成本會計階段（1981以后）

20世紀80年代以后，產品技術更新周期的縮短，以及全球性競爭的加劇，電腦技術的進步，生產方式的改變，英國學者西蒙提出了戰略成本管理，大大改變了產品成本結構與市場競爭模式，這種新的經濟環境對成本會計也提出了新的挑戰。

戰略成本會計是企業為了獲得和保持持久競爭優勢，以實施企業戰略為目標，融合多學科理論，采用多視角成本觀點，對自身的全部經營活動所進行的根本性、長遠性的成本謀劃與管理活動。戰略成本管理的視角由單純的生產經營過程管理和重股東財富，擴展到與顧客需求及利益直接相關的產品生命周期管理，而且更加關注產品的顧客可察覺價值。同時要求企業更加注重內部組織管理，盡可能地消除各種增加顧客價值的內耗，以獲取市場競爭優勢。

3 成本會計的發展趨勢

3.1 技術手段和方法的更新

利用以計算機技術為中心的信息管理手段已成為現代成本會計的一種必然趨勢。電子計算機的應用，大大加快了信息反饋速度，增強了業務處理能力，能夠及時、準確地進行成本預測、決策和核算，有效地實施成本控制、全面考核和分析成本。會計電算化的廣泛應用，已經或正在取代手工記賬，而且在企業內部網絡大范圍覆蓋的情況下，實時報告已成為可能。企業形成自動化的制造程序，甚至可達到工廠無人化的程度。企業一旦實現自動化后，生產力就會大幅度提升，不但成本會降低，質量也會有很大提高。相應地，公司的結構亦必須隨之轉化，員工的技能和素質也應不斷提高，其經營管理方式也須進行自動化調整。

3.2 應用范圍與核算范圍的擴大

社會全行業對成本會計的重視，擴大了成本會計的應用，促進了成本會計的發展。醫院、計算機生產廠商、航空公司、銀行、各類民間組織、政府機關等傳統上對成本控制并不重視的行業都對成本控制投入了越來越多的精力。有些行業還為滿足全面質量管理對員工業績的計量與報告的需要，產生了質量會計。由于提高產品質量所產生的收益難以計量，因而質量會計的重點將放在質量成本的確認、計量、記錄和報告上，成本會計的核算也就延伸到了質量成本領域。一般認為質量成本包括：預防成本、檢驗成本、內部失敗成本、外部失敗成本和外部保證成本等。新經濟時代中，成本會計將提供更系統、更全面的質量成本信息，以滿足全面質量管理的需要。

3.3 作業成本法的推廣應用

作業成本法給企業成本管理帶來了新的管理理念和方法，以核算為基礎的成本管理發展到以作業為基礎的成本管理是成本會計發展的大趨勢。針對傳統成本會計不適應新環境的局面，美國會計學者提出了作業成本法（即ABC法）。作業成本法不僅僅是一個成本分配計算過程，更重要的是一個依據因果關系分析資源流動的過程，這種方法較傳統成本計算方法更為精細，成本數據更加準確，并提供更加明智的決策數據。在作業成本法的基礎上，ABC法又發展為作業基礎管理（ABM）。簡單地說，就是以ABC法為基礎，利用作業成本信息，幫助管理人員找出不增值但消耗資源的作業。作業成本法所提供的成本信息也能夠促使管理人員重新設計整個價值鏈上的作業活動以節省企業資源。ABC與ABM是美國學者為成本會計適應新制造環境而創建的，目前在美、日、西歐等國的企業，尤其是在那些競爭激烈和人工成本很低的高新技術企業，得到了認同和被廣泛的應用，并收到顯著的效果。作業成本法在西方之所以流行，是因為它能更精確地衡量產品的盈利能力，提高企業經濟效益。

3.4 成本管理思想的更新

新的管理理念和新的管理理論在成本會計領域得到更加廣泛的運用也是一種趨勢。在新經濟時代，隨著市場競爭日趨激烈，新技術、新工藝不斷涌現，管理理論與方法也在不斷更新，這樣促進了成本會計學科的發展并豐富了其內容。企業的成本會計人員將廣泛運用基準管理和持續改進思想進行成本管理，以同行最優秀的企業為基準，以同質產品的最低成本為基準，找出差距，分析原因，進而實行企業再造工程，以增強競爭力。這一過程不是一次性的，而是一個動態的、永不停息的過程。其次，企業的成本會計人員將運用限制理論，“為了省錢而花錢”，從全局出發，全面分析企業生產經營的各環節以及企業發展的限制因素，找出企業的薄弱環節，并將有限的資源用在該環節上，從而加強整個企業鏈，該支出所帶來的效益將大大超過一味強調降低的成本，更符合“成本一效益”原則。

4 成本會計發展的新動向

現代成本會計發展的新動向主要是資源消耗成本會計、彈性邊際成本法、時間驅動作業成本法。

4.1 資源消耗成本法

這種方法是指在非金額方面，應用基于量化的產出消耗、因果關系的關聯性，將成本對象所消耗的資源成本歸于“結集點”，將實際數量與計劃數量或者標準數量相比，財務與非財務信息相結合進行成本管理。

4.2 彈性邊際成本法

彈性邊際成本法是一種國際通用的產品成本計算方法，它是一種以廣設成本中心為責任中心，以貫徹責任制為特色的融成本預算、核算、控制和責任考評于一體的成本會計系統。它對成本中心的劃分和成本分配更能夠反映出一個部門的責任，有利于加強責任控制。

4.3 時間驅動作業成本法

這種方法是將一個責任中心的成本分割為若干作業時，采用估計的工作時間來計算作業成本。它更能反映錯綜復雜的實際情況，提高功能和準確性，簡化了企業的作業成本財務核算系統，實施起來更為容易。

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