增值稅視同銷(xiāo)售若干問(wèn)題解析

摘要：作為流轉(zhuǎn)稅之一，增值稅對(duì)保證國(guó)家財(cái)政收入發(fā)揮著重要的作用。視同銷(xiāo)售一直是增值稅的一個(gè)難點(diǎn)與重點(diǎn)。因此，本文嘗試對(duì)增值稅視同銷(xiāo)售若干問(wèn)題進(jìn)行解析，通過(guò)深入分析增值稅視同銷(xiāo)售的征稅目的、銷(xiāo)售額的確定、銷(xiāo)售收入的會(huì)計(jì)處理及對(duì)所得稅影響等，力求將抽象復(fù)雜的概念和理論變得具體簡(jiǎn)單。

關(guān)鍵詞：增值稅 視同銷(xiāo)售 難點(diǎn)解析

1 視同銷(xiāo)售概述

視同銷(xiāo)售是指企業(yè)發(fā)生特定的提供貨物或應(yīng)稅勞務(wù)行為后，會(huì)計(jì)不一定作為銷(xiāo)售業(yè)務(wù)確認(rèn)收入，而稅法卻視同銷(xiāo)售實(shí)現(xiàn)，要求計(jì)算銷(xiāo)售額并計(jì)征銷(xiāo)項(xiàng)稅額。

增值稅規(guī)定，單位或者個(gè)體工商戶(hù)的下列行為，視同銷(xiāo)售貨物：①將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷(xiāo)；②銷(xiāo)售代銷(xiāo)貨物；③設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送至其他機(jī)構(gòu)用于銷(xiāo)售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；④將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目；⑤將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)；⑥將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體工商戶(hù)；⑦將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)進(jìn)的貨物用于分配給股東或投資者；⑧將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人。

2 視同銷(xiāo)售征稅目的解析

2.1 保證稅款抵扣環(huán)節(jié)緊密銜接。我國(guó)對(duì)一般納稅人應(yīng)納稅額的計(jì)算采用購(gòu)進(jìn)扣稅法，即先按當(dāng)期納稅人銷(xiāo)售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的銷(xiāo)售額和適用的增值稅稅率計(jì)算向購(gòu)買(mǎi)方收取的增值稅稅額，即銷(xiāo)項(xiàng)稅額。反之，納稅人購(gòu)進(jìn)貨物或者接受應(yīng)稅勞務(wù)支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額，即為進(jìn)項(xiàng)稅額。納稅人當(dāng)期的銷(xiāo)項(xiàng)稅額減除當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額即為當(dāng)期應(yīng)納稅額。可見(jiàn)，進(jìn)項(xiàng)稅額與銷(xiāo)項(xiàng)稅額是一對(duì)相對(duì)應(yīng)的概念。當(dāng)開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票時(shí)，銷(xiāo)售方銷(xiāo)售貨物或提供加工修理修配勞務(wù)收取的銷(xiāo)項(xiàng)稅額，就是購(gòu)買(mǎi)方購(gòu)進(jìn)貨物或接受加工修理修配勞務(wù)時(shí)支付的進(jìn)項(xiàng)稅額。而對(duì)于任何一個(gè)一般納稅人來(lái)說(shuō)，在其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，既會(huì)發(fā)生銷(xiāo)售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)，也會(huì)發(fā)生購(gòu)進(jìn)貨物或接受應(yīng)稅勞務(wù)，因此，任何一般納稅人都有機(jī)會(huì)收取銷(xiāo)項(xiàng)稅額和支付進(jìn)項(xiàng)稅額。而增值稅法的核心就是用納稅人收取的銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵扣其支付的進(jìn)項(xiàng)稅額，其余額就是納稅人實(shí)際應(yīng)繳納的增值稅稅額。因此，將上述8種行為確定為視同銷(xiāo)售行為，可以保證增值稅稅款抵扣制度的實(shí)施，防止因在相關(guān)環(huán)節(jié)發(fā)生視同銷(xiāo)售行為而造成稅款抵扣鏈條的中斷。例如，對(duì)于將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷(xiāo)和銷(xiāo)售代銷(xiāo)貨物，如果不將其視為銷(xiāo)售處理，那么對(duì)于銷(xiāo)售代銷(xiāo)貨物方（受托方）就會(huì)出現(xiàn)只有銷(xiāo)項(xiàng)稅額而無(wú)進(jìn)項(xiàng)稅額，而對(duì)于將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷(xiāo)方（委托方）就會(huì)出現(xiàn)僅有進(jìn)項(xiàng)稅額卻無(wú)銷(xiāo)項(xiàng)稅額的情況，從而導(dǎo)致增值稅抵扣鏈條的不完整。

2.2 防止逃避納稅行為產(chǎn)生。企業(yè)除正常銷(xiāo)售活動(dòng)外，根據(jù)企業(yè)的需要可能出現(xiàn)將其自產(chǎn)的或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利和個(gè)人消費(fèi)，以及將自產(chǎn)的、委托加工的和購(gòu)進(jìn)的貨物用于投資、贈(zèng)送和分配的情況。根據(jù)以上分析，增值稅法認(rèn)為這是視同銷(xiāo)售的問(wèn)題，雙方應(yīng)當(dāng)分別計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額和準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，從而避免因?yàn)榘l(fā)生視同銷(xiāo)售行為而造成納稅人稅收負(fù)擔(dān)不平衡的情況，還可有效防止納稅人有意借視同銷(xiāo)售行為逃避納稅義務(wù)的現(xiàn)象，防止稅款流失、保證國(guó)家依法征稅并及時(shí)足額地取得財(cái)稅收入。

2.3 體現(xiàn)增值稅配比原則。所謂配比原則是指購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目金額與銷(xiāo)售產(chǎn)品銷(xiāo)售額之間應(yīng)有配比性。如果企業(yè)在購(gòu)進(jìn)貨物時(shí)已經(jīng)于購(gòu)進(jìn)環(huán)節(jié)準(zhǔn)予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，則意味著該購(gòu)進(jìn)的貨物應(yīng)該繼續(xù)生產(chǎn)產(chǎn)品并在可預(yù)見(jiàn)未來(lái)實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售時(shí)產(chǎn)生銷(xiāo)項(xiàng)稅額，從而完成銷(xiāo)售環(huán)節(jié)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額與購(gòu)進(jìn)環(huán)節(jié)的進(jìn)項(xiàng)稅額的一次配比。企業(yè)自產(chǎn)、委托加工或外購(gòu)貨物在購(gòu)進(jìn)環(huán)節(jié)中若已準(zhǔn)予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，當(dāng)發(fā)生上述8種視同銷(xiāo)售行為時(shí)如果不將其視為銷(xiāo)售處理時(shí)，就不會(huì)產(chǎn)生銷(xiāo)項(xiàng)稅額去與購(gòu)進(jìn)環(huán)節(jié)的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行配比，即沒(méi)有滿(mǎn)足配比原則的要求。需要特別注意的是，當(dāng)購(gòu)進(jìn)的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利和個(gè)人消費(fèi)時(shí)，不是視同銷(xiāo)售而是進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。如果已經(jīng)抵扣，則需作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。

3 視同銷(xiāo)售中銷(xiāo)售額的確定

在適用稅率既定的前提下，增值稅一般納稅人銷(xiāo)項(xiàng)稅額的大小主要取決于銷(xiāo)售額的大小。因此，準(zhǔn)確確定銷(xiāo)售額是銷(xiāo)項(xiàng)稅額計(jì)算的關(guān)鍵。在8種視同銷(xiāo)售行為中除了1、2外，其余6種都不是以資金的形式反映出來(lái)，都會(huì)出現(xiàn)無(wú)銷(xiāo)售額的現(xiàn)象。實(shí)踐中為解決這個(gè)問(wèn)題，我國(guó)增值稅規(guī)定，對(duì)發(fā)生視同銷(xiāo)售而無(wú)銷(xiāo)售額時(shí)應(yīng)遵循下列順序確定其銷(xiāo)售額：①按納稅人最近時(shí)期同類(lèi)貨物的平均銷(xiāo)售價(jià)格確定；②按其他納稅人最近時(shí)期同類(lèi)貨物的平均銷(xiāo)售價(jià)格確定；③按組成計(jì)稅價(jià)格確定。

之所以做出上述規(guī)定的原因還在于稅法的實(shí)質(zhì)要求。稅法是組織國(guó)家財(cái)政收入的法律保障，也是宏觀調(diào)控的法律手段。因此，稅法對(duì)維護(hù)我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，保護(hù)納稅人合法權(quán)益有著重要的作用。當(dāng)發(fā)生視同銷(xiāo)售行為后，其銷(xiāo)售額越接近納稅人同類(lèi)貨物最近時(shí)期市場(chǎng)價(jià)格越能夠得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可。當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)不能通過(guò)第一順序獲得被市場(chǎng)接受、稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的銷(xiāo)售額時(shí)，當(dāng)然希望通過(guò)第二順序來(lái)獲得，只有在通過(guò)前兩種順序均無(wú)法獲得時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)才認(rèn)可納稅人借用組成計(jì)稅價(jià)格公式來(lái)確定的銷(xiāo)售額。

4 視同銷(xiāo)售中收入的會(huì)計(jì)處理及對(duì)所得稅影響解析

增值稅規(guī)定，當(dāng)一般納稅人發(fā)生上述8種視同銷(xiāo)售行為時(shí)，均應(yīng)按銷(xiāo)售額及適用稅率計(jì)算增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額。但視同銷(xiāo)售中關(guān)于收入的會(huì)計(jì)確認(rèn)一直存在爭(zhēng)議，主要體現(xiàn)在：是否確認(rèn)收入；如何確認(rèn)收入。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》的規(guī)定，收入應(yīng)同時(shí)符合以下五個(gè)條件，才能予以確認(rèn)：①企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；②企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；③收入的金額能夠可靠地計(jì)量；④相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；⑤相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。根據(jù)以上條件及實(shí)質(zhì)重于形式的原則，具體分析上述8種視同銷(xiāo)售行為中收入的會(huì)計(jì)確認(rèn)及對(duì)所得稅影響如下：

4.1 將貨物交付他人代銷(xiāo)或銷(xiāo)售代銷(xiāo)貨物。委托代銷(xiāo)有兩種方式：視同買(mǎi)斷方式和收取手續(xù)費(fèi)方式。在視同買(mǎi)斷方式下，受托方將商品銷(xiāo)售后應(yīng)按實(shí)際售價(jià)確認(rèn)收入，并向委托方開(kāi)具代銷(xiāo)清單，委托方收到代銷(xiāo)清單時(shí)，再確認(rèn)銷(xiāo)售收入；收取手續(xù)費(fèi)方式時(shí)，委托方也為收到受托方的代銷(xiāo)清單時(shí)才確認(rèn)銷(xiāo)售收入，而受托方不確以貨物銷(xiāo)售收入而應(yīng)按收取的手續(xù)費(fèi)確認(rèn)收入。由于會(huì)計(jì)與所得稅法均確認(rèn)收入，所以不存在所得稅納稅調(diào)整。

4.2 設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷(xiāo)售（相關(guān)機(jī)構(gòu)在同一縣、市除外）。不符合收入確認(rèn)的條件，會(huì)計(jì)與所得稅法均不確認(rèn)收入，因此期末無(wú)需進(jìn)行應(yīng)納稅所得額調(diào)整。

4.3 將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)進(jìn)的貨物作為投資。①按換出資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量時(shí)應(yīng)確認(rèn)銷(xiāo)售收入，不存在所得稅納稅調(diào)整；②按換出資產(chǎn)賬面價(jià)值計(jì)量時(shí)不確認(rèn)銷(xiāo)售收入，但由于所得稅要求確認(rèn)收入，因此存在所得稅納稅調(diào)整。

4.4 將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)進(jìn)的貨物分配給股東或投資者。因?yàn)樾聲?huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅均規(guī)定應(yīng)確認(rèn)銷(xiāo)售收入，所以不存在納稅調(diào)整事項(xiàng)。

4.5 將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于職工福利。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅均要求確認(rèn)銷(xiāo)售收入，因此期末計(jì)算所得稅時(shí)不需要對(duì)應(yīng)納稅所得額進(jìn)行調(diào)整。

4.6 將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目。按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及所得稅規(guī)定均應(yīng)確認(rèn)收入，期末無(wú)需對(duì)應(yīng)納稅所得額進(jìn)行調(diào)整。

4.7 將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利。企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利，主要是指用于職工食堂、澡堂等公共設(shè)施的福利，而非直接發(fā)給職工個(gè)人的福利。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅均要求確認(rèn)收入，所以期末無(wú)需對(duì)應(yīng)納稅所得額進(jìn)行調(diào)整。

4.8 將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人。雖然會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅均要求確認(rèn)銷(xiāo)售收入，但由于稅法規(guī)定企業(yè)超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)的捐贈(zèng)支出不得稅前扣除，因此，期末計(jì)算所得稅時(shí)需調(diào)整應(yīng)納稅所得額。

參考文獻(xiàn)：

[1]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).會(huì)計(jì)[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2011.

[2]中國(guó)注冊(cè)稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格考試教材編寫(xiě)組.稅法I[M].北京：中國(guó)稅務(wù)出版社，2012.

[3]王素榮.稅務(wù)會(huì)計(jì)與稅收籌劃[M].北京：機(jī)械工業(yè)出版社，2010.

[4]蔣軼.淺談視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)稅法規(guī)定與會(huì)計(jì)處理[J].財(cái)會(huì)通訊，2009年第1期.

[5]李英.視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理差異的分析[J].會(huì)計(jì)師，2009年12期.

[6]胡小鳳.增值稅視同銷(xiāo)售與所得稅視同銷(xiāo)售辨析[J].合作經(jīng)濟(jì)與科技，2009年3月號(hào)上.

[7]陳益云.增值稅會(huì)計(jì)教學(xué)中的幾個(gè)難點(diǎn)問(wèn)題探討[J].東莞理工學(xué)院學(xué)報(bào)，2009，12.

[8]王璐華.視同銷(xiāo)售的分析及重塑——基于新稅制與新會(huì)計(jì)規(guī)范的交叉影響[J].經(jīng)濟(jì)師，2010，9.

作者簡(jiǎn)介：胡麗蓉（1973.9—），女，四川儀隴人，遼寧公安司法管理干部學(xué)院，講師，主要研究方向?yàn)闀?huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)、稅法理論與實(shí)務(wù)、稅務(wù)犯罪與偵查。