我國公允價值會計的保障體系研究

【摘要】2008年金融危機爆發，再次引起了國內外學術界和實務界關于公允價值會計存廢的廣泛論戰。公允價值計量屬性的選擇具有歷史必然性，這已成為會計理論界和實務界公認的事實。但公允價值會計的實施仍面臨重重困難，公允價值會計需要完善的地方有很多，我們需要從各個方面綜合治理，以構建完善的公允價值會計保障體系。

【關鍵詞】金融危機；公允價值會計；保障體系

一、公允價值的定義

公允價值的定義是一個從抽象模糊到逐漸具體清晰的過程，會計界對公允價值定義的理解和認識是伴隨著會計環境的日漸復雜、實務困境的不斷出現和解決而不斷深入的。FASB在2006年發布的第157號財務會計準則中，將公允價值定義為“市場參與者在計量日的有序交易中從資產銷售中收到或因負債轉移而支付的價格”。FASB從脫手價格、計量單位、市場參與者的競爭、交易市場的選擇以及公允價值定義在資產、負債和所有者權益計量中的應用等幾個方面對公允價值的內涵和外延進行了分析。國際會計準則（IAS）中將公允價值定義為“在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據以進行資產交換（或負債結算）的金額”。IAS中沒有把“強制性交易價格”和“清算價格”排除在公允價值之外，但強調在公允價值中隱含著持續經營假設。2011年5月，IASB發布了IFRS13，這是國際公允價值計量準則領域中最新的計量成果。我國2006年《企業會計準則——基本準則》中沿用了IAS關于公允價值的定義。從最近的研究成果和實證方面來看，FAS157提出的定義更為科學合理，IASB也開始向FAS157提出的公允價值定義靠攏：2009年10月，FASB與IASB同意共同研究趨同的公允價值計量準則；此后，FASB發布IFRS13的同時，FASB也發布了與之趨同的準則更新。

二、金融危機背景下公允價值會計面臨的主要問題

美國次貸危機的爆發造成了金融市場的劇烈動蕩，迅速升級為波及全球的金融危機，并再次引發了關于公允價值會計存廢的論戰：歐美政界和金融界對公允價值會計的運用進行了猛烈抨擊，將此次危機的罪魁禍首歸咎于公允價值的運用。而會計界則針鋒相對地指出，金融界對公允價值會計的批判完全是尋找替罪羊的一種手段，通過轉移大眾視線，給自己激進的放貸政策和失敗的風險管理開脫罪責。引入公允價值理念是會計發展的趨勢，這已成為國內外會計界的廣泛共識。但由于公允價值會計實施環境的復雜性和本身存在的制度性缺陷，此次金融危機的爆發也暴露了公允價值計量存在的眾多缺陷，公允價值會計面臨的問題還比較多。

（1）公允價值在可靠性上存在不足。可靠性是會計信息質量要求之一。隨著公允價值定義的逐漸清晰，公允價值計量的難度也越來越大。由于公允價值的后續計量大多基于“虛擬交易”，導致其在很多情況下難以計量，以此在公允價值的計量過程中，不可避免地依賴于會計人員對市場狀況、相關風險和未來現金流量的主觀判斷及估計，因此公允價值的計量結果會因會計人員采用不同的計量方法、參數以及程序等而不同，其“公允性”也就無從談起。因此，與依賴于客觀事實的歷史成本計量屬性相比，公允價值在可靠性這一會計信息質量特征方面存在一定的不足，而這正是國內外學者對公允價值應用持否定態度的主要原因。（2）非活躍市場條件下的公允價值計量難度較大。當市場上很難找到相關會計要素的可供參考的價格時，就涉及了非活躍市場條件下的公允價值計量問題。我國《企業會計準則（2006）》盡管指出了活躍市場的相關認定條件，對非活躍市場卻沒有直接的定義，從而產生了非活躍市場條件下公允價值計量的規范盲區，加大了公允價值的計量難度。因此，研究并解決非活躍市場條件下的公允價值計量問題在我國顯得更為緊迫。（3）公允價值易易成為管理層進行利潤操縱的工具。采用公允價值計量屬性后，企業資產和負債的公允價值變動將計入當期損益，這容易導致管理層將目光局限在短期利益，促使企業管理層可能會更加傾向于向短期收益明顯的業務投資，而降低對短期收益不明顯但長期收益明顯的項目的關注度，這種短利行為非常不利于企業的長遠發展。

三、公允價值會計的保障體系建設

從我國的情況來看，《企業會計準則（2006）》不僅缺乏對公允價值概念的內涵與外延進行規范，也缺乏對公允價值計量方法的詳細指南，而且各會計準則以及相應的指南中對公允價值計量方法的規定也極為不一致，這對公允價值會計的正確順利實施無疑是極為不利的。因此，我國公允價值會計需要完善的地方還很多，我們需要從各個方面綜合治理，以構建完善的公允價值會計保障體系。公允價值會計的保障體系，是指能夠保障公允價值會計得以正確和有效實施、有效控制公允價值計量風險的一整套制度安排及運行機制。會計信息系統包括信息的輸入、生成和輸出三個階段。因此，基于公允價值會計信息系統，可以將公允價值會計的保障體系分為三個互相關聯的部分：信息輸入階段的環境保障、信息生成階段的質量保障和信息輸出階段的評價保障。

（一）信息輸入階段的環境保障

會計環境是獨立于會計信息系統之外，并對其產生影響的一切因素的總和。

（1）建立相互制衡的公司治理結構。公司治理是由股東大會、董事會、監事會和經理等組成的，其基本目的是彌補各利益相關者在信息上的不對稱性、契約上的不完備性和責任上的不對等性，以便各利益相關者在權力、責任和利益上相互制衡。會計是連接權力和利益的紐帶，是公司治理的核心。高質量的會計信息是良好公司治理的基石，而規范有效的公司治理則是高質量會計信息的環境保證。公司治理結構導致企業權利主體之間形成了不同的權力界限，企業管理當局將更加傾向于根據自己的利益扭曲會計事實，進行盈余管理，加劇企業信息不對稱，在使用大量職業判斷和估計的公允價值計量模式下尤為如此。因此，如果缺乏相互制衡的公司治理結構，恰當的公允價值會計信息質量將無法實現。（2）加強會計誠信契約建設。會計誠信就是企業對相關利益者提供的會計信息應真實、可靠。這是企業對相關利益者的一種基本承諾，也是會計人員必須擁有的基本從業道德。由于會計環境的復雜性和存在的“有限理性”，不完備的會計契約需要會計誠信作為隱含契約的支持，兩者相輔相成。公允價值計量屬性的選擇是契約交易主體對會計信息特點的直接要求。提高公允價值會計信息質量，可以從制度、信譽和契約三個方面加強公允價值會計誠信契約的履約機制建設，從而尋求公允價值會計誠信契約的實現路徑。

（二）信息生成階段的質量保障

（1）加快建設完善的公允價值計量準則。完善的會計準則是高質量會計信息的基礎，缺乏單獨的公允價值計量準則這一重大系統性缺陷將是順利實施公允價值會計的重大瓶頸。目前，我國急需制定更加完備的公允價值計量準則，通過對公允價值概念的內涵和外延進行詳細的闡釋，建立統一的公允價值計量框架，并對公允價值披露進行規范。在制定公允價值計量準則過程中，我們應貫徹“適當借鑒、主動趨同”的原則。只能適當借鑒，不可照搬、照抄國際現有準則；同時應盡快啟動“公允價值計量”項目，結合我國的實際情況制定相應的公允價值計量指南，并在此過程中影響國際相應準則的制定，變被動趨同為主動趨同。（2）改善公允價值會計的職業判斷能力。會計主觀性的本質決定了會計職業判斷的客觀存在，是會計人員對既定會計準則的一種主觀上的補充。由于公允價值計量存在巨大的不確定性，因此會計職業判斷在公允價值計量中的應用更為復雜和困難，而會計主觀職業判斷的失誤，將會直接導致計量結果的偏差，影響公允價值會計信息的質量。改善會計職業判斷在公允價值中的應用能力主要可從以下幾方面著手。第一，完善公允價值會計準則和相關法規，制定詳細的公允價值計量應用指南，為會計職業判斷提供可供參考的依據和標準；第二，樹立終身學習的觀念，自覺參加會計人員后續教育課程，提高會計人員的自身業務素質水平和職業道德水準；第三，充分發揮外部會計監督的力量，防止企業管理層基于自身利益的考慮濫用會計職業判斷，扭曲會計信息，誤導相關利益者作出決策等。

（三）信息輸出階段的評價保障。

（1）加強公允價值會計的審計建設。在現代企業制度下，企業委托人會通過會計信息的審計驗證監督受托人受托責任的履行情況，決定是否更換受托人；受托人則會通過向委托人提供詳盡的會計信息，以解除自己的受托責任。審計用于檢驗會計信息的真實與公允，是公允價值會計信息質量的重要保障，評價公允價值計量的適當性是整個公允價值審計的核心問題。被審計單位是否合理運用公允價值會計及準則和披露要求是注冊會計師判斷公允價值是否適當計量和充分披露的依據。為此，注冊會計師應關注企業制定的公允價值計量規則和披露的程序，了解企業使用的公允價值估價方法以及所使用的假設和所選擇的數據來源，實現公允價值計量每個環節上審計，以幫助投資者進行決策。（2）提高公允價值計量的財務分析能力。財務分析是連接會計信息與會計信息使用者之間的橋梁。財務分析通過對財務報告中所提供的會計信息進行深加工，運用財務分析工具，得出相關財務結論，以幫助信息使用者做出相關決策。公允價值作為最相關計量屬性，需要準確的財務分析使其在可靠性上日臻完善。因為公允價值計量中涉及較多的估價方法手段和職業判斷，與傳統的財務分析相比，基于公允價值的財務分析對分析指標和分析方法的運用提出了更高的要求。企業決策越重大，對財務分析的需求就越強烈，對公允價值財務分析質量的要求也就會越高。

四、結論和展望

公允價值會計能夠及時反映資產價格的波動并有助于市場參與者合理地進行風險分攤，公允價值計量屬性已成為會計歷史發展的必然選擇。但由于公允價值實施環境的復雜性和自身制度性的缺陷，公允價值會計的日常應用存在巨大的風險。公允價值保障體系的建設將有利于加快公允價值自身制度日益完善，同時有助于在公允價值實施過程中規避可識別風險。本文將公允價值會計的保障體系分為信息輸入階段的環境保障、信息生成階段的質量保障和信息輸出階段的評價保障三個環節，這三個環節是一個互動的整體，其各組成部分相互影響、相互促進。本文只是構建了公允價值會計保障體系的基礎框架，日后將對框架內的具體內容進行更詳盡的研究，逐步完善公允價值會計保障體系的建設。

參考文獻

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