淺談企業所得稅不征稅收入

一、不征稅收入不同于免稅收入

（一）范圍不同

《企業所得稅法》第七條規定了不征稅收入包括：（一）財政撥款；（二）依法收取并納入財政管理的行政事業性收費、政府性基金；（三）國務院規定的其他不征稅收入。而《企業所得稅法》第二十六條明確了免稅收入的范圍，即“（一）國債利息收入；（二）符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益；（三）在中國境內設立機構、場所的非居民企業從居民企業取得與該機構、場所有實際聯系的股息、紅利等權益性投資收益；（四）符合條件的非營利組織的收入。”由此可見，不征稅收入和免稅收入的范圍是完全不同的。

（二）稅收待遇不同

不征稅收入和免稅收入的稅收待遇的不同體現在各自所對應的扣除項即成本費用上。《財政部 國家稅務總局關于專項用途財政性資金企業所得稅處理問題的通知》（財稅[2011]70號）對不征稅收入做了明確：（一）符合條件列為不征稅收入：如資金撥付文件、資金管理辦法或具體管理要求、企業對該資金以及以該資金發生的支出單獨進行核算。（二）不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應納稅所得額時扣除；用于支出所形成的資產，其計算的折舊、攤銷不得在計算應納稅所得額時扣除。（三）在5年（60個月）內未發生支出且未繳回財政部門或其他撥付資金的政府部門的部分，應計入取得該資金第六年的應稅收入總額。由此可見，不征稅收入形成的成本費用無論多少均不得稅前扣除，包括直接費用和直接支出形成的資產計提的折舊、攤銷；而免稅收入形成的成本費用則可以實實在在從應納稅所得稅中扣除，形成的虧損也可以在法定年限得到彌補。舉例如下：

某高新技術企業2010年取得國債利息收入10萬元，收到市財政局給予的30萬元創新計劃資金財政補貼，同時收到資金撥付文件，文件規定該資金專門用于企業某項目平臺的研發，企業對該資金的收入支出進行了單獨核算。企業取得該補貼后，當年用于開發軟件項目的費用化支出為5萬元，用于購買有關固定資產的資本化支出為10萬元，該固定資產當年計提折舊１萬元。企業在進行2010年度的企業所得稅匯算清繳時，將國債利息收入和專項財政補貼全部計入應納稅所得額，同時對費用化支出5萬元和折舊１萬元均在稅前進行了扣除。假設該企業匯算清繳時自行計算的2010年度應納稅所得額為100萬元，并按規定繳納了稅款。問：該企業所得稅計算是否有問題？

解答：該企業取得的國債利息收入應作為免稅收入，全額從應納所得稅中扣除；收到財政性資金作為不征稅收入處理，同時，其費用支出和相關的折舊均不得稅前扣除。其2010年應納稅所得額應該為100-10-30+5+1＝66（萬元），應退抵企業所得稅100×25%-66×25%＝8.5（萬元）。此外，其尚未使用的15萬元，如果在5年（60個月）內未發生支出且未繳回財政，應重新計入取得該資金第六年的收入總額；但重新計入收入總額的財政性資金發生的支出，仍允許在計算應納稅所得額時扣除。

二、不征稅收入不同于政府搬遷收入

（一）提供的文件不同

政府搬遷收入，是指因政府城市規劃、基礎設施建設等政策性原因，企業需要整體搬遷或處置相關資產而按規定標準從政府取得的搬遷補償收入或處置相關資產而取得的收入，以及通過市場取得的土地使用權轉讓收入。這里強調的是政府行為，政策性搬遷收入具體運用的需注意以下幾點：（一）企業的搬遷業務除必須有政府的搬遷文件或公告外，還應有搬遷協議、計劃以及企業技術改造、重置或改良固定資產的計劃或立項。（二）政策搬遷和處置收入是指從政府取得的搬遷補償收入或處置相關資產而取得的收入，以及通過市場取得的土地使用權轉讓收入。（三）搬遷支出是指用企業搬遷或處置收入購置或建造與搬遷前相同或類似性質、用途或者新的固定資產和土地使用權，或對其他固定資產進行改良、技術改造，或安置職工的。

不征稅收入不需要提供上述搬遷文件和特定條件，只要符合國家財稅規定即可。

（二）企業所得稅稅務處理不同

根據《國家稅務總局關于企業政策性搬遷或處置收入有關企業所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]118號文）規定，對企業取得的政策性搬遷或處置收入，按以下方式進行企業所得稅處理：（一）搬遷或處置收入扣除固定資產重置或改良支出、技術改造支出和職工安置支出后的余額，計入企業應納稅所得額。 （二）企業沒有重置或改良固定資產、技術改造或購置其他固定資產的計劃或立項報告，應將搬遷收入加上各類拆遷固定資產的變賣收入、減除各類拆遷固定資產的折余價值和處置費用后的余額計入企業當年應納稅所得額，計算繳納企業所得稅。（三）企業利用政策性搬遷或處置收入購置或改良的固定資產，可以按照現行稅收規定計算折舊或攤銷，并在企業所得稅稅前扣除。（四）企業從規劃搬遷次年起的五年內，其取得的搬遷收入或處置收入暫不計入企業當年應納稅所得額。由此可見 ，政府搬遷收入不同于不征稅收入在所得稅稅務處理上主要有以下不同：（一）搬遷收入或處置收入可在規劃搬遷六年內不計入企業當年應納稅所得額。不征稅收入是五年。（二）政策性搬遷或處置收入購置或改良的固定資產，可以按照現行稅收規定計算折舊或攤銷，并在企業所得稅稅前扣除，不征稅收入，文件明確規定不得扣除。案例如下：

某企業2009年除政策性搬遷事項外，沒有其他業務。應搬遷的辦公樓原值500萬元，累計折舊300萬，清理凈損失200萬，員工安置費用50萬，異地購置新辦公樓2009年12月投入使用，原值600萬。企業取得政府支付的搬遷補償款900萬。企業所得稅如何計算？

解答：

①按118號文計算搬遷收入應納稅所得額

搬遷收入應納稅所得額＝搬遷收入－重置支出－職工安置費＝900－600－50＝250萬

②扣除200萬元原資產清理凈損失

應納稅所得額＝搬遷收入應納稅所得額-原資產清理凈損失=250-200=50萬

假設該企業2010年只有搬遷業務，重置資產按20年計提折舊，則2010年會計處理如下：

①每月計提折舊時，借：管理費用－辦公樓折舊費 2.5萬

貸：累計折舊(600÷20÷12個月)2.5萬

②每年轉銷重置資產遞延收益時，

借：遞延收益（2.5×12） 30萬

貸：營業外收入 30萬

③年末利潤表中的“利潤總額”＝30萬－30萬＝0

在計算企業所得稅時，應納稅所得額即會計上的利潤總額“0”，無需再做調整。

三、不征稅收入是不可或缺的財稅激勵方式

不征稅收入主要是政府財政補貼或財政基金，是國家財政為了實現特定的政治經濟和社會目標，向企業或個人提供的一種補償。它不以企業提供營業稅應稅勞務為或有新增價值為前提。因此，財政補貼收入不繳納營業稅和增值稅。這是國家對相關行業的財稅激勵，例如軟件企業對軟件產品實行即征即退政策，退稅款由企業用于研究開發軟件產品和擴大再生產，有利于研發成果向生產力轉化，促進軟件行業的發展。據了解，大連市高新園區國稅局，積極認真落實軟件企業退稅工作 2010年園區局共辦理退稅5.7億元，對大連高新園區成為全球軟件和服務外包新領軍城市，建設世界一流的軟件和服務外包基地起著不可或缺的支持作用。

參考文獻

[1]許正中.高新技術產業:財政政策與發展戰略[M].社會文獻出版社，2002.

[2]蔡昌.所得稅匯算清繳與會計處理技巧[M].立信會計出版社，2010.

[3]奚衛華，司茹.納稅調整與申報-新企業所得稅匯算清繳實務操作指南[M].北京大學出版社，2009.

作者簡介：李東梅（1972-），女，漢族，遼寧大連人，大連東財科技發展股份有限公司主管會計，會計師，研究方向：不征稅收入。

（責任編輯：陳岑）