企業環境管理會計核算框架與方法研究

陸 軍 趙學濤 楊威杉

（環境保護部環境規劃院，北京 100012）

1．引言

傳統企業會計以傳統經濟和管理理論為基礎，將企業看成純粹的“經濟人”，無法反映企業對環境產生的影響，也難以系統地顯示環境變化對企業的影響。從可持續發展戰略實施的角度來看，需將環境因素納入企業會計系統，對傳統會計模式進行拓展和改造。聯合國國際會計和報告標準間專家工作組（ISAR）、國際會計師聯合會（IFAC）等對環境會計研究起到了重要的推動作用。聯合國國際會計和報告標準間專家工作組推動了企業對外披露以及如何披露相關的環境信息，國際會計師聯合會從管理的角度出發，通過有效搜集企業的環境信息支持內部決策。全球報告倡議組織（GRI）在推動企業的可持續發展報告方面，發布了《可持續發展報告指標》（G3），注重將環境因素如資源消耗、環境負荷的產生納入可持續發展報告中進行信息披露。世界銀行也積極建議修改會計體系，增設環境賬戶，以真實反映經濟增長業績。國際標準化組織（ISO）陸續頒布了ISO 14000系列環境管理標準，涉及許多財務上的問題，為協調各國在環境會計制度建設方面起到了重要的作用。

無論是理論還是實踐，美國、日本、加拿大等發達國家的環境會計都在國際上處于領先地位。其中，美國是較早披露環境信息的國家，對環境會計的研究主要集中在環境成本和環境負債的確認、計量和報告方面，針對企業的環境成本和環境負債進行了大量的環境信息披露。日本以ISO 14000系列認證為主的環境管理體系在企業中得到推廣，環境報告在日本也得到了迅速普及。加拿大的各行各業對環境問題普遍比較重視，其在理論和實踐方面都發揮了重要的引領作用。

企業環境財務會計和企業環境管理會計是企業環境會計核算的兩大模式。企業環境管理會計將企業的環境影響納入到環境會計的核算范圍之內，構建了一些實物型或價值型的環境業績指標，表達企業對環境造成的影響。企業環境管理會計制度的建立對于分析和評價企業環境績效、促使企業提高生態效率和環境績效具有重要意義，是我國企業環境會計制度建立的首選。

2．企業環境管理會計的基本內涵

企業環境管理會計是在企業會計的基礎上，將環境因素納入管理會計職能的實施過程，以便能夠為企業在面臨環境挑戰的前提下實現可持續發展的目標提供依據。因此，環境管理會計不是對傳統管理會計的否定，而是一種擴充和補充。企業范圍內的環境事項主要包括兩部分：第一是企業一般經濟活動對環境產生的影響；第二是企業出于各種動機對環境產生的反應。對應這兩類環境事項進行核算，構成了環境管理會計的兩個基本組成部分。

企業環境影響核算。企業對環境的影響產生于企業生產經營活動的全過程。一方面，企業生產要消耗資源；另一方面，生產過程要向環境排放殘余物，二者合起來形成對環境的壓力。傳統會計關注企業生產經營流程，從經濟投入與經濟產出之間尋求對應關系，沒有專門關注企業的資源消耗和污染物產生量。環境管理會計沿著企業生產經營鏈條完整追溯其物質流循環過程，對企業的資源消耗量和廢棄物產生量進行核算。企業環境會計管理不僅可以計量消耗與廢棄所帶來的環境影響，而且可以考察企業的生態效率。

環境反應對企業財務影響核算。企業在生產經營過程中，會對環境花費經濟資源，這些花費構成了企業費用、支出的一部分。傳統會計中已經包含對這些費用、支出的核算，但只是簡單地處理為一般費用和支出，不做專門列式。環境管理會計在環境主題下對這些費用和支出作專門歸集分類核算，顯示不同費用和支出類別以及各自發生的數額。在此基礎上，進行環境實際成本核算，顯示其對企業財務狀況所造成的影響，并對不同的結果做比較分析。

為實現上述核算，環境管理會計一方面沿用傳統會計尤其是管理會計所運用的方法；另一方面還要從環境科學等領域引入新的方法。其中，企業環境影響核算主要采用基于企業物質流循環的實物量核算方法，環境反應對企業財務影響核算主要運用管理會計中提出的作業成本法以及完全成本法等。在進一步評價、分析過程中，還要更廣泛地引入環境評價以及相關方法。

3．企業環境管理會計的主要方法

3.1 基于企業物質流平衡的實物量核算方法

物質流平衡思想由Ayres 和Kneese在1969年提出，用于國家層次的經濟系統物質與能量流的追蹤。把一個企業或一種產品作為一個經濟系統，就可以在微觀層面運用物質流平衡原理進行核算，全面提供企業或產品在整個生產過程中投入和產出的實物信息。圍繞企業生產過程的物質流平衡關系，企業物質流平衡結構包括投入和產出兩個方面（見表1）。投入主要包括在生產中轉化為最終產品的主要原材料、輔助材料和包裝材料，沒有體現在最終產品上但為生產所必需的運營材料，對于轉賣性活動所投入的商品性材料，以及在生產過程中投入的能源和水。產出方面包括體現生產目標的主要產品產出和副產品產出，也包括生產中被廢棄掉的各種物質，如廢氣、廢水和固體廢棄物。表1僅給出了一個基本框架，實施中需要更詳細地定義和分組。

表1 企業物質流平衡的基本結構

第一，各種投入和產出需要再做細分，尤其是與環境主題有關的類別。如能源要進一步區分為煤炭、天然氣、各種燃油、電力及各種清潔能源，水要區分為地表水、地下水以及分配的自來水等。在各種廢棄物質中，不僅要給出排放的含有廢棄物質的廢氣、廢水量，還要分別給出所包含的各種廢棄物質的含量，如廢氣中的氮氧化物、二氧化硫、粉塵等（見表2和表3）。

第二，主要以實物單位進行計量并記錄發生的量。如果能夠采用統一的計量單位是最理想的，至少盡可能在同一個類別上采用統一的計量單位。同時，如果可能，也可以給出按貨幣單位進行計值，這將有利于與后面價值量信息的銜接。

第三，對于投入方，可以按照購買和消耗兩個口徑記錄當期發生的量，二者之差就等于材料存儲。對于產出方，可以按照兩個口徑記錄，其中產品產出從生產量和銷售量兩個方面記錄，其差值等于制品和產成品的庫存。廢棄物質則按照產生量與最終排放量分別記錄。在企業開始重視節約資源、保護環境的背景下，企業范圍內可能會存在廢棄物處置或重復利用。

第四，物質流平衡可以在企業整體層面上建立，也可以分解到下一級組織如車間、分廠層面建立平衡關系，甚至可以針對單一產品建立物質平衡關系。分解到哪一層面，要考慮后面價值量核算中對成本的分配層次。如果一個企業包含多個平衡單元，要分別表現這些單元各自的物質流平衡，表中必須出現多個列，而且還會發生不同單元之間的物質流，一個單元的投入可能來自另一個單元。如果企業存在專門的環保機構，將其作為一個獨立的平衡單元，這樣就可以顯示該單元對于資源重復利用、廢棄物質處理的作用。

表2 體現細分的企業物質流平衡結構（物質投入方）

表3 體現細分的企業物質流平衡結構（物質產出方）

3.2 基于環境成本的價值核算方法

針對企業與環境相關事項所搜集的價值量信息，與企業范圍內的兩個活動過程有關：一個是物質投入和產出過程；另一個則是企業收入與支出過程。這些收支數據最終歸集為企業范圍內發生的環境成本，尤其是支出成本。因此，環境成本價值核算的主旨是針對企業環境反應行為進行核算，觀察分析環境成本的發生對企業財務產生的影響。

企業的環境成本是指企業在當期與環境相關事項中付出的、與其產出對應存在的經濟資源。主要包含兩個限定，第一是指在與環境相關事項中付出的經濟成本；第二是指企業當期產出成果而付出的代價。環境成本的發生及其大小對企業財務產生負面影響，它是企業財務成果的抵消項，因此，企業應以環境成本最小化為目標。

以物質投入和產出流為起點，進一步具體分析企業的環境成本（見表4）。在投入方，為獲取能源、水及具有資源性質的材料所發生資源性支出，屬于廣義環境成本的組成部分。需注意的是，對應當期產出成果的是各種資源的消耗價值而不是購買支出。在產出方，一般產品的銷售收入與環境無關，如果發生了作為環境產品的銷售收入，則要作為支出的抵扣項處理，以保證所得到的環境成本是一個凈成本的概念。需對產出的廢氣、廢水、固體廢料及其中的污染物質等各種非產品產出進行記錄，這些非產品產出雖然記錄在產出方，但這些“產出”不是企業的收入，而屬于企業環境成本的范疇。因目前還沒有直接核算企業所承擔的全部排放成本，排放成本作為外部效應具有很大不確定性，不符合會計所執行的確定性原則，除非企業針對這些排放已經付出了處置費用或者相關稅費、罰款和賠償。

表4 環境成本的類別

環境成本還包括企業開展環境保護活動所付出的經濟資源。如為了處置自己排放的廢棄物而購置設備、支付運行費用，為減少污染物排放實施清潔生產而額外支出的設備費用或材料費用，或購買其他單位提供的環保服務而支付的費用，以及各種有關環境監測、研發、管理等活動所發生的費用。對此類支出，首先是要確認哪些屬于環境保護活動，然后要從環境成本角度對發生的收支加以甄別。第一，購置設備支出屬于資本性支出，不能直接轉化為當期環境成本，而是要做費用資本化處理。第二，環保活動當期運行費用，包括為運行此類活動所發生的全部經常性費用支出，材料費用、人工費用、其他相關稅費都要作為環境成本處理，同時還要包括所運行固定資產的當期折舊。第三，如果企業發生對外提供環境保護服務，所得收入應該從中扣除，以保證由此核算的環境成本是凈成本。

最后是企業為應對環境問題支付的其他費用。企業對自己經濟活動所造成的環境影響，可能不直接采取環境保護行動加以消除，而是在環境管制或者環境市場背景下直接對相關費用進行埋單。如為獲得排污或者資源使用權許可而向政府財政或主管部門支付環境稅費、資源使用稅費，或向其他此類權力持有者購買權力支付的費用，在違規情況下向政府相關部門支付的罰款，在造成環境損害前提下支付的賠償金等。這些費用從宏觀看未必構成環境成本，但對于企業而言，卻是為獲得其經營成果所不得不支付的經濟代價，應該作為環境成本看待。

3.3 基于企業環境業績評價的生態效率指標

生態效率指標最初由促進持續發展全球企業委員會（WBSCD）提出，隨后得到聯合國經濟及社會理事會（ECOSOC）下屬的國際會計與報告標準政府間專家工作組（ISAR）的認可與擴展，最終與聯合國貿易與發展會議（UNCTAD）一起，在2004年發布了《生態效率指標-編制者與使用者手冊》。

生態效率指標的開發背景是跨國企業，使得這一指標比較側重于全球環境影響。但是，構造生態效率指標對企業環境業績進行評價的思想和基本構造方法，可在更大范圍內的企業中推廣使用。生態效率指標由兩個相對獨立的指標相比構成，一個是財務變量，反映企業特定時期的經濟成果；一個是環境變量，反映同一企業同期的環境影響成果。通過求比值，可以將該指標在同一企業進行動態比較，觀察企業環境業績變化情況，也可以將其應用于同類企業的比較，以此評價各企業的環境業績水平及差異。

3.3.1 財務變量選擇與數據來源

從企業財務會計角度看，可供選擇的財務變量主要是資產、營業收入、利潤等指標，尤其是利潤，代表了企業經營的凈成果。但從與環境影響結果之間的對應關系看，所選指標還包括企業總產值、企業增加值。

《生態效率指標-編制者與使用者手冊》推薦以凈增加值作為標準財務變量。所謂凈增加值，代表企業在本企業生產經營過程中新創造的價值。與總產出等指標相比，它是一個凈成果指標，不會受所購買材料價值大小的影響。與利潤等凈成果指標相比，它覆蓋的利益相關者范圍比較寬（雇員、債權人、管理當局、股東），不僅包含資本報酬，還包括了勞動報酬以及被政府獲得的部分，可以更全面地反映企業的經濟成果。

3.3.2 環境變量選擇與數據來源

與財務變量需要從若干個備選指標中確定一個不同，環境變量可能不是一個指標，而是多個指標，要分別對不同環境要素計算生態效率指標，評價企業的環境業績，最后進行各個生態效率指標的合并。

《生態效率指標-編制者與使用者手冊》著重考慮對全球環境的影響，選定了以下五個環境變量：A）水資源消耗量；B）不可再生能源消耗量；C）導致全球氣候變暖的氣體排放量；D）導致臭氧損耗的物質排放量；E）固體和液體廢棄物排放量。具體選擇哪些環境指標作為環境變量，需要結合具體情況作具體研究。原則上，首先選擇對企業影響顯著的環境要素，同時要考慮對當地、全國乃至全球比較重要的環境要素，并考慮數據的可得性。

中國已經建立了一套針對企業的資源消耗和廢棄物排放統計報告制度，各個企業尤其是工業企業大多會按時上報本企業數據。因此，所確定的環境影響指標可以通過本企業相關部門獲得。

4．結論和討論

（1）企業環境管理會計從環境的角度，將企業的環境影響納入到環境會計的核算范圍之內，構建一些實物型或價值型的環境業績指標表達企業對環境造成的影響或損害。與財務會計的嚴謹、統一相比，管理會計在方法上具有靈活性特性，無須嚴格遵循復式記賬原則，無須符合統一的會計準則，無須全面采用貨幣計量，在貨幣計量時可以采用不同的估價方法，可以預設場景、運用計量經濟方法進行預測等，由此使管理會計具備很強的分析功能。

（2）如何將環境這個特有主題植入傳統會計之中，環境能夠在多大程度上進入環境會計的核算范圍，不僅取決于主觀愿望，還取決于環境會計的目標和當前具備的條件。如果以對外提供環境相關信息為目標，尤其是為了披露環境所導致的財務后果信息，就需要設置環境會計要素，選擇環境財務會計模式。但如果希望更進一步提供企業環境影響的信息，尤其是實物信息，并通過構建環境業績指標，給企業可持續性的發展提供決策依據，那就需要實施環境管理會計。

（3）由于企業環境會計核算存在計量單位的多元性、計量的社會性以及計量的模糊性，使得中國企業環境會計還處于起步階段。尤其是在理論和方法研究層面，仍處于探索階段，缺乏更多的可以對比借鑒的案例。迫切需要對國際企業環境會計研究的理論和方法進行梳理，對國際組織和發達國家實施企業環境會計的經驗進行總結，研究適合我國國情的企業環境會計確認、計量、報告的理論和方法，并通過政府的主導和推動，開展不同層面的試點，加快企業環境會計理論方法的應用研究。

（4）當前階段，實施企業環境管理會計仍受諸多因素制約。在觀念上，企業環境責任的道德理念尚未真正形成，企業對環境會計的環境信息公開化制度還缺乏認識。在法律制度上，目前會計方面的法律、法規缺乏相關規定，沒有可操作性的環境會計準則和環境業績報告規定等核算依據。在現實情況中，企業沒有建立起完整的環境會計信息系統，企業環境報告信息披露不足，缺乏可比性和可靠性。因此，通過立法強化企業環境責任和環境信息公開責任，強化企業環境責任的審計和社會監督是推動企業環境會計制度實施的重要前提。

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