會計準則制定的經濟學動因分析

□文/萬 翔

（周口師范學院 河南·周口）

一、會計準則的產生是一種制度安排

會計準則的制定是一種有效的制度安排。“不論對制度作寬泛還是嚴格的界定，會計準則作為制度的一部分或一種制度安排，是毫無疑問的”。（劉峰，2000）新制度學派認為，制度是一種行為規則，它涉及社會、政治及經濟行為。會計準則作為管束人們進行會計事項的確認、計量、記錄與報告活動的行為規則，其本質是一種能夠節約交易費用的“特殊公用的”，是人們就會計處理程序與方法達成的一種公共契約，會計準則的產生降低了履行這些公共契約的交易費用。如圖1所示，會計準則是一種制度安排的論點有其理論支撐，具體包括產權制度理論、公共選擇理論和交易費用理論。（圖1）

圖1 會計準則產生動因的理論支撐示意圖

產權經濟學家強調通過法律來界定產權歸屬進而控制產權。法律主要從宏觀上界定產權歸屬進而控制產權，并且容易出現違背自由、公正的法精神，一旦失誤就會導致嚴重的經濟與社會后果。而產權會計突出了對“兩種產權的關注”，并量化為產權份額，以產權份額為依據來界定產權歸屬將更加準確可靠。它能提供產權的量化信息進而成為產權控制的依據。產權會計對產權控制是微觀層次的、基礎性的；法律對產權控制是宏觀層次的、總括性的。

產權控制必須要有制度保障。以Williamson和Hart為代表的經濟學家認為，由于某種程度的有限理性或者交易費用，使得現實中的契約是不完全的。將“交易費用”和“新產權經濟學”結合起來考察，可以發現產權對現實中的契約有兩大貢獻：事前契約的可靠性和契約執行中的靈活性。這表明，產權尤其是不穩定產權也是契約不完全的重要原因。不完全契約未能規定各種或然狀態的權責，而主張在自然狀態實現后通過再談判來解決，因此重心就在于對事前的權利（包括再談判權利）進行機制設計或制度安排。由于契約是不完全的，作為以產權控制為核心的產權經濟控制，為減少未來不確定性引致的沖突，在所有權結構方面必須堅持最佳所有權配置原則，即把所有權安排給投資重要的一方或不可或缺的一方。不完全契約理論表明產權制度安排具有重要意義。產權經濟控制必須依賴產權制度的建立和執行。與兩個層次的產權控制相對應：宏觀層次的產權控制制度主要是法律制度，微觀層次的產權控制制度主要是會計制度。會計制度本質上是一種產權制度，其設計對或然狀態出現時的權責界定具有十分重要的意義。因為依據一定的“游戲規則”界定產權而生成的會計信息對產權的交易和流動具有導向作用。這種“導向”一旦錯位，就會大大增加經濟運行的費用，產權經濟控制就“形同虛設”。

公共選擇理論認為公共選擇是社會意志的體現，人們的利益與政府決策息息相關，為此人們有動機去影響政府決策。會計準則的制定正是這樣的一種公共選擇的結果。由于企業信息生產的市場失靈以及信息不對稱問題，不僅產生了對企業信息生產的需求，也產生了對信息生產管制的需求。問題的根源在于，企業所生產的信息不會恰好等于投資者所需求的信息量。大量的論證表明，單純靠市場力量無法使信息生產達到適當的數量。這就是說，通過市場解決會計問題不現實，必須通過管制的方式。有兩種會計管制理論，一個是公共利益理論；另一個是利益集團理論。公共利益理論認為管制將使社會福利最大化，這種理論將準則的制定者假設為大公無私，制定者將會盡力使社會福利最大化。因此，管制行為被認為是管制成本與市場運作改善后所帶來的社會收益之間的權衡。盡管這一觀點代表了應該如何執行管制的一種理想狀態，但實際執行中仍存在諸多問題。公共利益理論所存在問題之一在于確定恰當的管制程度的復雜性；另外，管理機構的動機上也存在嚴重問題，制定者本身也有其利益。因而，公共利益理論雖然代表了一種最佳的管制理論，但由于實施過程中的問題，這種最佳方案是不可能實現的。于是，出現了第二種理論——利益集團理論。利益集團理論認為一種行業是在各種利益集團的存在下運作的，在這里政府機關或立法機關也被看作利益集團，它有提供管制的權力，它的利益就在于保住這個權力。實際上，利益集團理論認為管制是一種商品，它既有需求也有供給，這種商品將分配給那些最能有效說服政府或立法機關為他們提供管制利益的那些集團。

肖特教授認為，社會制度主要是為了解決社會協調問題，其主要功能就在于降低人們對經濟和社會活動的協調成本，會計準則作為協調利益相關者的一種制度安排，主要目的也是對決策者提供有用的信息，降低信息不對稱一方的交易成本。科斯關于交易成本的理論表明，交易的發生以及維持市場交易發生的制度都會產生費用，諾思的制度變遷理論進一步認為，制度能促進經濟的發展，也能為制度的提供者帶來收益。“企業是一系列契約的締結”，各契約方都是為了自己的利益而與他人訂立契約，這些契約條款大多與會計信息有關。因此，關注會計信息生成的相關制度與規則成為各簽約方的任務。會計準則的產生降低了交易費用，準則的制定與完善是各種利益相關者的動態博弈過程。

二、利益相關者的博弈推動了會計準則的發展

會計準則是一種對“會計信息的加工”提供等進行規范的制度，而會計信息是具有經濟后果，這已是不爭的事實，會計信息的供給者和使用者出于自身的利益考慮，往往對會計信息的揭示有不同的要求。不同的會計準則勢必生成不同的會計信息，從而決定各利益關系集團的利益分配格局。現代企業是一系列契約的聯合體，各利益方進入企業契約為的是使自身效用最大化，而這就不可避免地具有通過損害其他方利益來獲取私利滿足的動機，各利益方之間為了牟取私利展開激烈的博弈。而會計準則就成為決定他們利益的游戲規則，他們在企業中所獲利益在很大程度上依賴于作為計量規則的會計準則這個契約，于是，在會計準則出臺或變遷之前，各個利益集團都會針對自己的利益變動情況采取相應的行動，會計準則的制定就變成一個利益相關者相互博弈的政治過程。

達到納什均衡狀態的會計準則是各博弈方都普遍愿意接受的一種規則，任何一方如果違反會計準則都要受到懲罰，但是由于人的知識是有限的，不可能預見到所有發生的事情，因此高質量的會計準則并不是一次就可以制定出來的，而是通過多次博弈才可能達到納什均衡狀態。從會計準則制定的博弈演進過程而言，其博弈過程是逐漸演進的，是由不充分博弈發展到更充分博弈，直至更接近納什均衡條件，博弈次數越多，完善程度越高，局中人之間的關系便越接近“納什均衡條件”。

博弈論追求的理想境界是達到帕累托最優的納什均衡，然而其理論體系又就不同情形作了深入細分，并分別講述它們各自的均衡，使得這一研究更為精確。博弈論按博弈各方面是否達成一個有約束力的協議可以劃分為合作博弈和非合作博弈。就此而言，會計準則似乎是合作博弈，因為準則通過政府頒布，具有強制執行的約束力。但如果準則沒有得到很好地執行，特別是像我國目前會計信息嚴重失真、違反準則司空見慣，人們就會對其合作性表示懷疑；按博弈各方行動的先后順序可以劃分為靜態博弈和動態博弈。前者是指各博弈方同時選擇行動或雖非同時但后行動者并不知道前行動者采取了什么行動，相反則為動態博弈。由于會計信息本身具有完全透明性，因此從這個意義上講，會計準則制定是動態博弈。從博弈各方對對手的特征、戰略空間和支付函數的知識，博弈可分為完全信息博弈和不完全信息博弈，信息越完全，越有利于準則制定的充分博弈，其效果越好。會計準則制定的發展過程就是由不完全信息博弈向完全信息博弈發展的過程，博弈各方信息不對稱，必然引起會計信息使用者之間的沖突和對抗，從而產生了博弈，直到信息對稱達到均衡為止。

綜上所述，會計準則的理想模式是完全信息動態的合作博弈形成的“子博弈精煉納什均衡”下的合作博弈。在這種均衡戰略的組合下，就理性人而言，打破這種均衡的成本大于其收益，沒有任何人有積極性打破這種均衡，因而達到帕累托最優，社會效益最大化。當然，理想的模式是難以實現的，會計準則制定過程應積極創造有利于博弈充分的條件去接近這種理想模式。

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