準時生產與庫存對制造成本的影響研究——以卡萊輪胎公司為例

董 鵬，王桂芬，魏宏杰，李 潮，王建華

（1.卡萊橡膠制品有限公司計劃部，廣東，梅州 514759；2. 青島理工大學 工商學院，山東，青島 266033；3.中國熱帶農業科學院 橡膠研究所，海南，儋州 571737；4.中國科學院 廣州能源研究所，廣東，廣州 510650；5. 長安大學 經濟與管理學院，陜西，西安 710064）

企業的一切經濟和管理活動，都是有成本的，而且最終會影響到產品成本?！敖当驹鲂А币恢笔瞧髽I經營管理的一項重要目標和獲得競爭優勢的有效措施之一。生產成本是一個企業生產經營效率的綜合體現，是企業投入和產出的對比關系。廣義的成本管理，既包括生產成本管理，也包括非生產成本管理。目前成本管理研究主要集中于以下幾個方面：（1）軟件集成成本控制方面。文獻[1-3]探討了ERP/MES/PCS三級結構的生產成本控制體系結構，并按通用性和層次結構對成本控制的各功能模塊進行了劃分，而企業存在的等待、不合理搬運、不良品、動作不對、過度加工、庫存、制造過多、未能開發的員工創造力等八大浪費卻無法衡量和控制。目前會計計算成本的方法，只重視計算有形成本，而忽視了無形成本浪費的計算。ERP僅是企業的宏觀層次，在這種模式下，很難體現最優生產方案和生產批量與成本及庫存之間的關系。（2）生產現場改善成本控制方面。文獻[4]對六西格瑪、精益生產、準時生產（Just in Time，JIT）等管理思想進行了綜述，主要是從生產現場和改善分析工具出發，但缺乏財務者的介入。（3）財務成本管控方面。文獻[5]系統地探討了現代財務成本控制，但缺乏具體性和可操作性，難以落到實處。財務管理者也只是從本職工作出發，缺乏更先進的控制和成本節約的思想。新的制造環境下成本管理研究單一，缺乏營運的整體思想，或者體系架構不夠全面、具體。雖然目前的成本會計方法理論較為成熟，但要做到生產成本核算的準確性，只考慮利用會計方法理論難以達到目的，只有與生產流程結合起來，充分認識多工序連續式生產的特點，才能使生產成本的核算更加準確。因此，本文主要分析了JIT管理工具與庫存和成本之間的關系，從而找到降低成本的途徑。

1 卡萊輪胎公司JIT生產存在的問題

經過1年的努力，通過目視化管理、精益生產培訓、標準化和IE改善等，該企業最終實現了零庫存的目標。該輪胎公司是從2010年12月開始實現零庫存，但仍存在如下問題。

（1）按訂單生產（Make to Order，MTO）方式在實踐中存在諸多難以控制的問題。由于實施了零庫存的戰略，庫存的積壓在1年時間內全部銷售完，由此企業正式向MTO轉變。但新經濟環境的變化及市場需求的多樣化，在MTO的生產模式下，該企業面臨著市場產品種類多元、需求波動大、需求數量相對較小、緊急訂單多、插單急劇增多（圖1）等問題。在原材料價格不斷攀升，行業競爭日趨激烈的情況下，輪胎行業面臨著生產成本逐步上升、利潤率不斷下降的困窘局面。而供應鏈各個環節的庫存都在壓低，最終導致企業生產的批量越來越小，訂單頻繁變動。該輪胎企業奉行“制造業僅是專門做制造，而不做庫存”這個絕對的管理觀念，實現了零庫存，卻使生產成本不減反增。

（2）計劃生產批量越少，規格間切換頻次越多，生產成本就越高。如果一種規格輪胎的計劃量較大，則更換規格的成本可以忽略不計；如果計劃量較小，則在核算生產成本時應該考慮更換規格的成本。據統計該企業采用JIT方式生產，導致每條輪胎的生產成本由100.86元上升至119.77元（每月成本凈增加1 891萬）。原因是生產過程的計數由人工完成，輪胎工藝復雜，生產工序多，在收尾過程中，分好幾次才能將半成品配齊。在配料的過程中，也多會產生余料，同時為了控制多生產，導致剩余材料報廢或回收。規格之間切換越頻繁，就會報廢越多且等待時間越長，效率越低，浪費越大。按單生產之后，作為生產能源動力的鍋爐，因其自身的工作特點，頻繁更換輪胎規格會使其單位能耗成本逐步攀升。每條輪胎能耗由0.07元上升至0.11元。如果每月按照100萬條生產計算，則每月成本增加4萬元。據資料統計顯示我國創造100萬美元的國內生產總值，能源耗費分別是美國、歐盟、日本的2.5倍、5倍和9倍，可見我們的浪費是巨大的[6]。此外，頻繁的切換易導致設備磨損老化，使故障期提前而增加成本。

2 該公司輪胎成本構成及成本控制的分析

當產品競爭到一定階段，就出現同質化的趨勢，因此，誰擁有低成本，誰就能站穩市場。在輪胎企業，影響成本的因素很多，小到一塊膠料、一滴汽油、一粒炭黑，大到膠料配方、工藝流程、施工定額、工藝技術的改進，都會直接影響到成本。隨著原材料和工人成本的上漲，在產品不漲價的前提下，挖掘企業潛能，控制各種浪費，企業仍有利潤空間。只有低成本才能使企業在未來的輪胎產業新秩序中占有一席之地，所以輪胎工作者理應承擔節能降耗、降低成本的重任。因為精益生產的核心理念是消除一切浪費，減少一成的浪費相當于增加一倍的銷售額[8]。

（1）通過對2011年3月到11月的轉產及停產次數研究發現：

① 轉產及停產次數由3月份46次上升到10月份83次（圖2）。在過去9個月時間里，生產7次有1個規格，生產6次有8個規格……生產1次有110個規格（圖3）。由于這樣的頻繁變動導致成本大幅度上升。9個月以來平均每隔1個月重復停/轉產的規格數26個，約占總停轉產規格的10%。如果能每隔2個月生產1次，則使每個月的規格轉換次數減少26次，這樣能更好地均衡生產，在整體設備效能（Overall Equipment Effectiveness，OEE）當前還不穩定的情況下合理利用資源。

② 輪胎成本的構成要素有原燃料消耗、動力消耗、工資、職工福利、管理費、生產工藝、環境設置、質量控制及設備折舊等許多項目，其中80%成本來自于原材料。另外是人力成本，約占生產總成本的5%～8%。正常情況下，從密煉、胎面擠出口型和膠料更換，鋼絲圈纏繞和包圈，簾布大卷更換并調整裁斷角度，成型機機頭和扣圈盤更換及調整，硫化模具更換及設備調整等過程的人工、機械費用，加上設備空轉能耗、設備折舊等，更換一種外胎規格的成本費用平均為21 327元（表1）。如每個規格每月按照3 058條的存貨計算，則損失資金為2 015元（表2）。每月少轉換1次規格比增加1個規格的庫存需要多花費成本：21 327-2 015=19 312（元）。因此適當庫存能降低企業運營成本。

③ 零庫存給企業管理方式帶來了根本的轉變，JIT意味著高效率，但未必就是高效益。一味地降低庫存會帶來機會損失，無法獲得便利收益。成本和市場需求與庫存的矛盾及其相互關系是辨證的統一。任何只滿足單一指標，都可能會以犧牲其它指標為代價，正如“針無兩頭尖”一樣。但習慣上我們在作出某項決策、估算收支時，均以會計成本（又稱賬面成本）為依據，很少考慮其機會成本。機會成本提示我們，一切資源都是有成本的。為了實現可持續發展，對資源的合理組合與應用，必須慎之又慎。機會成本的大小，對企業產品成本是隱性的，但有深遠的影響，不可忽視。例如，在零庫存管理中無法享受便利收益，即持有存貨所得的收益，這種收益對應于沒有庫存時的機會成本。

（2）通過細化分析成本的構成，發現目前該企業成本控制存在以下不足。

① 成本核算過程中管理粗放、時間滯后、數據偏差較大等問題，不便于成本控制。當企業發展到一定階段，以及成熟的市場形成之后，輪胎制造企業面臨著原材料和勞動力成本的上升，被迫降低制造成本來繼續推動企業的發展。但是基于目前的成本控制體系，是將制造費用以粗略的分配率來分配，只是為滿足會計制度的需要，根本不能體現出成本的失陷點。即使能分析出關鍵點，也要等到下月初，等各類報表都出來以后，實際情況可能又變化了，分析的滯后性導致核算與分析脫鉤。

② 成本控制是在管理會計范疇內通過報表等方式實施的靜態成本控制。一方面，由于國際市場原材料價格近年來呈上升趨勢，激烈的競爭導致市場價格越來越接近行業成本，利潤空間越來越小，出現了傳統產業微利化的發展趨勢。另一方面，國內外企業之間的聯合兼并，組建大企業集團，這種發展趨勢最終將使企業之間的成本越來越接近，出現成本趨同化的傾向。傳統的輪胎企業在進行生產階段的成本控制時，僅僅從價差、量差、效能差異和人工差異等方面尋找降低成本的方法。由于生產現場缺乏信息技術的支持，無法實時跟蹤生產過程的各工序成本信息，不能及時形成信息反饋，是一種滯后的事后控制。

表1 更換規格成本

表2 庫存成本

③ 成本管理僅限于國家頒布的財務法規中有關成本條例的遵守和執行上，成本管理側重于宏觀需要，產品按大類核算，成本管理工作不能細化到實處，致使成本管理粒度過粗，對成本控制起不到應有的效果，對生產成本信息反饋不及時，影響品種計劃及銷售決策；而對廢品損失成本，比如：成型過程中的判廢，許多企業作為內部循環處理。改判的控制標準不嚴格，很隨意地就降級處理，如果不能正確地核算廢品損失的成本，就會使成本數據失真，不能反映生產過程出現的問題，導致決策人員在錯誤的數據基礎上做出錯誤的決定，給企業造成人為損失。目前通用的成本管理理念還不能提供決策所需的正確信息，不能深入反映經營過程，不能提供各個作業環節的成本信息，以及各個環節成本發生的前因后果，成本追溯不夠明晰，責任劃分不清等。關于企業的隱形浪費，即使使用了條形碼和CIMS系統，也不一定能夠完全解決。

總之，成本分析是成本管理的一個重要環節，目前該企業的成本分析只限于事后的產品成本報表分析，只反映產品成本計劃的執行或完成情況。我們認為，更重要的是通過成本分析，了解成本形成的過程及成本發生的前因后果，以便更好地進行成本控制。在諸多影響成本的因素中，需要區分主次因素，主要因素的主次方面，以及顯性因素和隱性因素。要進行有效的成本管理，只有科學分析影響成本變化的主要因素，才能揭示成本變動原因，為成本控制提供決策依據。找出成本的影響因素（成本動因）及因素變化對成本的影響程度，對成本控制意義重大。

3 建立適當庫存以降低生產成本，并持續改善

進行目標庫存設定，必須基于市場需求并結合同行業發展實際狀況，不斷科學地調整企業的目標庫存，改進工作，使目標庫存既先進合理又切實可行，具體如下。

（1）庫存設計的原則：市場原則，可度量性原則，同行對比原則。遵守以上原則，我們把B類產品（A類和C類不做庫存）中工裝量有限的規格根據市場預測做了庫存。對B類產品建立安全庫存，以防止缺貨所帶來的因調整和更換輪胎規格而造成的成本上升，從而減少了調整次數和成本。在B類產品建立庫存的過程中，根據市場部和產品周期隨時調整庫存（B類產品可能升級為A類產品或降級為C類產品），收集銷售的實際量，并將其與預測量相比較，分析其趨勢，檢查有無偏差，若無偏差，則繼續進行，否則就要找出具體原因，采取相應措施，爭取達到最佳的經濟效益和最合理的成本。

（2）考慮定量優化庫存的有效期限和準確性。根據銷售情況對庫存進行優化設計，生產批量到底多少，文獻[9-11]結合市場預測，安全庫存，缺貨成本給出了數學模型，但按此數學模型無法適應日本很多按JIT生產的企業。目前的數學模型是在一種理想化的條件下給出的，而現實影響生產的有很多復雜多變的內外部不確定性因素。比如：或一個產品退出市場，或屬于季節性產品，或該產品市場規模大幅度增加或減少，或生產的規格成千上萬而大部分需求量具有模糊性、不確定性，數學模型就顯得相形見絀了。因此，這就要求市場部提高3個月銷售需求計劃的準確性。對N月來說，要求的目標是100%；對N+1月來說，要求的準確性為85%；對N+2月來說，要求的準確性為60%。這樣不但方便了原材料的采購，而且為生產計劃量提供了依據。

（3）科學管理。輪胎生產管理包括庫存管理、生產技術管理、設備管理、安全管理、產品質量管理、規章制度管理等，都應以現代科學的管理方法進行管理。對工藝紀律和生產事故管理應細化、量化考核，分條款制定相應的考核管理制度，并以遞增處罰制的原則實施管理，防止類似違紀、違規和生產事故的重復出現。管理運行和制度制約的科學性能保證并強化輪胎生產過程中的所有技術措施和庫存數據分析的落實及合理采用。

（4）持續改善（圖5）。實施降低成本戰略就意味著要對企業的成本結構、成本行為進行全面改善，不斷擴大成本策略所帶來的暫時優勢，以形成持久的競爭優勢。而持續改善能在工作條件改變時，保持靈活性和實用性。改善工作是現代企業管理的基本要求，是成本控制的基本前提，能促使企業的生產經營活動和各項管理工作達到合理化、規范化和高效化。持續改善是動態的，是一個不停地檢查、分析、修正的循環過程。通過對所有與產品相關聯作業活動的追蹤分析，為盡可能消除“不增值作業”，改進“增值作業”，優化“作業鏈”和“價值鏈”，增加“顧客價值”，提供有效信息，促使損失、浪費減少到最低限度，提高決策、計劃、控制的科學性和有效性，最終達到提高企業的市場競爭能力和盈利能力，增加企業價值的目的。

總之，輪胎工業的全球化競爭主要表現在3個方面[7]：成本競爭、產品質量競爭和銷售服務競爭。而其中成本的競爭無疑是最基礎和最關鍵的，是實現企業經營目標的關鍵，也是企業管理體系的一個主要組成部分。企業生產經營活動的目的是使自己生產的產品滿足客戶的需求，符合社會利益，并能從中獲得一定的利潤。成本對企業而言是一個復合約束，即體現市場競爭需求的外部成本約束和反映企業自身獲利需求的內部成本約束，企業成本管理工作正是這種復合約束在企業生產經營活動中的具體體現。成本管理是在企業的生產經營活動中，有組織地、系統地運用預測、決策、計劃、控制、分析、考核和檢查等方法，在影響和形成產品成本的各個經營環節，對產品成本實施管理，以達到降低成本、提高經濟效益的目的。因此，在激烈的市場競爭中，降低成本已經成為輪胎企業提高競爭力的重要手段和途徑，研究適合輪胎企業成本控制體系結構中的合理庫存意義重大。

4 結論

本文以卡萊輪胎企業為例，介紹了在實施JIT和零庫存管理模式后，產生的一系列問題，分析了它們與生產成本之間的關系，并找到解決辦法。企業進行生產成本核算的根本目的在于了解本企業的生產成本構成，并為生產成本控制提供依據。實踐證明，不同的途徑對不同的企業有所側重，企業應結合實際情況，充分運用現代的先進成本管理方法來增強企業的競爭力。加強成本控制是改進我國企業成本管理的關鍵，只有把現代化的成本控制和管理手段有效地運用于實踐當中，使會計和管理科學作出適應環境的經濟化調整，才能服務于企業的發展。企業發展重在管理，而企業管理的重要環節是成本核算和成本控制。成本形成事前計劃、事中控制、事后分析相結合，并側重于事中控制。成本管理的動力來自于企業內部經營管理和實現利潤最大化的需要，降低生產成本是提高企業效益的根本途徑。因此，企業要想在激烈的市場競爭中永續經營，就必須加強企業管理及成本控制。成本控制服務于企業規劃，企業規劃服務于市場，最終服務于客戶。

[1]王有遠，席永明，馮雪飛.流程型企業SCM/ERP/MES/PCS集成系統研究[J].科技進步與對策，2009(11)：60-62.Wang Youyuan，Xi Yongming，Feng Xuefei. SCM/ERP/MES/PCS Integration System for Process Enterprise[J].Science & Technology Progress and Policy，2009(11)：60-62.（in Chinese）

[2]王宏亮.鋼鐵企業多粒度分型生產計劃管理方法研究[D].大連：大連理工大學，2011：15-17.Wang Hongliang. Iron and Steel Enterprise Size Type Production Planning Management Method Research[D].Dalian： Dalian University of Technology，2011：15-17. （in Chinese）

[3]章麗萍. ERP環境下成本管理新體系[J].商場現代化，2006(8)：154.Zhang Liping.The ERP Environment Cost Management New System[J]. Market Modernization，2006(8)：154.（in Chinese）

[4]賈亞朝，田英.精益6西格瑪——精益生產和6西格瑪的有效結合[J].工業工程，2007(4)：12-15.Jia Yachao，Tian Ying. Lean Six Sigma—Effective Integration of Lean Production and Six Sigma[J].Industrial Engineering Journal，2007(4)：12-15. （in Chinese）

[5]張淑英.對當前我國中小企業成本管理思想與方法的研究[J].中國管理信息化，2012(6)：23-24.Zhang Shuying. The Current Our Country Small and Medium-sized Enterprise Cost Management Thought and Method Research[J]. China Management Informationization，2012(6)：23-24. （in Chinese）

[6]高立鵬.輸電線路鐵塔制造企業生產成本控制體系設計研究[D]. 保定：華北電力大學，2010：21-23.Gao Lipeng. Production Cost Control System Design and Research for Transmission Line Tower Manufacturing Enterprise[D]. Baoding：North China Electric Power University，2010：21-23. （in Chinese）

[7]PORTER M E， KRAMER M R. The Competitive Advantage of Corporate Philanthropy[J]. Harvard Business Review，2002(Dec.)： 56-68.

[8]夏天，徐克林，洪旭東.作業成本法的經濟生產批量模型[J].工業工程，2009(4)：73-77.Xia Tian，Xu Kelin，Hong Xudong. Economic Production Quantity Model by Activity-based Costing[J].Industrial Engineering Journal，2009(4)：73-77. （in Chinese）

[9]李鵬斌，葉懷珍，曾鳳梅.經濟生產量模型對庫存的控制[J].物流技術，2004(11)：91-93.Li Pengbin，Ye Huaizhen，Zeng Fengmei.How Economic Production Quantity Model to Control[J]. Logistics Technology，2004(11)：91-93. （in Chinese）

[10]劉樹華，魯建廈，王家堯.精益生產[M].北京：機械工業出版社，2009：11-23.Liu Shuhua，Lu Jiansha，Wang Jiayao. Lean Production[M]. Beijing：China Machine Press，2009：11-23.（in Chinese）

[11]代穎，馬祖軍.制造/再制造混合系統的最優生產批量模型[J].西南交通大學學報，2006(1)：116-121.Dai Ying，Ma Zujun.Models for Optimal Production Lot-sizing in Hybrid Manufacturing/Remanufacturing System [J]. Journal of Southwest Jiaotong University，2006(1)：116-121. （in Chinese）