小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下固定資產(chǎn)的主要差異

楊 華

為了規(guī)范小企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告行為，促進(jìn)小企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，財(cái)政部制定了《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，自2013年1月1日起在全國(guó)小企業(yè)范圍內(nèi)施行，鼓勵(lì)小企業(yè)提前執(zhí)行。《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的頒布是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系構(gòu)建完成的基本標(biāo)志，它意味著我國(guó)的總體會(huì)計(jì)改革已經(jīng)完成了從會(huì)計(jì)制度為核心的規(guī)范體系向以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為核心規(guī)范體系的重大轉(zhuǎn)變。

眾所周知，固定資產(chǎn)是企業(yè)賴以生存的物資基礎(chǔ)，是企業(yè)產(chǎn)生效益的源泉，關(guān)系到企業(yè)運(yùn)營(yíng)與發(fā)展。對(duì)眾多即將執(zhí)行小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則小企業(yè)來(lái)說(shuō)，如何做到科學(xué)管理和核算固定資產(chǎn)呢？筆者認(rèn)為應(yīng)在分析比較《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下固定資產(chǎn)核算的主要差異基礎(chǔ)上，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)固定資產(chǎn)管理產(chǎn)生的影響以及企業(yè)應(yīng)采取的應(yīng)對(duì)措施。

一、《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》固定資產(chǎn)的差異

（一）固定資產(chǎn)的初始計(jì)量

盡管《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》都要求以固定資產(chǎn)取得成本作為固定資產(chǎn)的初始成本，但就不同取得方式下也存在如下差異：

1.自營(yíng)建造的固定資產(chǎn)

（1）成本的截止日期不同。小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則截止到竣工結(jié)算前，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則截止到達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。

（2）建造過(guò)程中發(fā)生的借款費(fèi)用的資本化條件和范圍不同。小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為購(gòu)建固定資產(chǎn)在竣工決算前發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本，資本化金額按照資本化期間內(nèi)借款費(fèi)用的實(shí)際發(fā)生額計(jì)算確定，也就是說(shuō)，借款費(fèi)用資本化金額的確定，僅限定了借款費(fèi)用資本化的起止時(shí)點(diǎn)（包括暫停資本化的情況），而不考慮購(gòu)建支出的進(jìn)度，借款費(fèi)用資本化金額的確定不與資產(chǎn)支出掛鉤。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)購(gòu)建和支出，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本，其他借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。資本化的金額要區(qū)分一般借款和專門(mén)借款。符合資本化條件的資產(chǎn)是指需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)的購(gòu)建和生產(chǎn)才能達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)及存貨等資產(chǎn)。

2.投資者投入的固定資產(chǎn)

接受固定資產(chǎn)投資的企業(yè)，在辦理了固定資產(chǎn)移交手續(xù)之后，小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)按照投資合同或者協(xié)議約定的價(jià)值確定，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)按照投資合同或者協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或者協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。

3.融資租入的固定資產(chǎn)

融資租入的固定資產(chǎn)的成本，小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)按租賃合同約定的付款總額和在簽訂租賃合同過(guò)程中的相關(guān)稅費(fèi)等確定，避免了計(jì)算最低租賃付款額過(guò)程中涉及的職業(yè)判斷及對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)等較為繁瑣的計(jì)算。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定以租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為入賬價(jià)值。

4.確定棄置義務(wù)的固定資產(chǎn)

對(duì)于特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)的棄置費(fèi)用問(wèn)題，小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未作規(guī)定，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求考慮棄置費(fèi)用因素。

（二）后續(xù)計(jì)量

1.固定資產(chǎn)折舊

（1）折舊范圍不同。小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定房屋建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，除已提足折舊仍繼續(xù)使用和單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地外，應(yīng)對(duì)所有的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。

（2）折舊年限不同。小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，為了便于小企業(yè)實(shí)務(wù)操作，減輕納稅調(diào)整負(fù)擔(dān)，小企業(yè)在根據(jù)實(shí)際情況合理估計(jì)的前提下，可以直接采用企業(yè)所得稅法規(guī)定的折舊最低年限作為相關(guān)固定資產(chǎn)的折舊年限。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取消了固定資產(chǎn)使用壽命年限定量控制標(biāo)準(zhǔn)，允許企業(yè)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況自行確定。

2.固定資產(chǎn)的后續(xù)支出

（1）固定資產(chǎn)大修理支出不同。小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，符合稅法規(guī)定的通過(guò)“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”科目核算。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，符合資本化確認(rèn)條件的，計(jì)入固定資產(chǎn)成本，同時(shí)將被替換部分的賬面價(jià)值扣；不符合資本化確認(rèn)條件的應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

（2）固定資產(chǎn)日常修理費(fèi)用處理不同。小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，生產(chǎn)車間發(fā)生的固定資產(chǎn)日常修理費(fèi)用等后續(xù)支出，計(jì)入制造費(fèi)用科目，行政管理部門(mén)等發(fā)生的固定資產(chǎn)日常修理費(fèi)用等后續(xù)支出，計(jì)入“管理費(fèi)用”科目。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同情況分別計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用和銷售費(fèi)用。

3.固定資產(chǎn)清查

（1）固定資產(chǎn)清查盤(pán)虧凈損失的處理不同。小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，如屬于經(jīng)營(yíng)損失，計(jì)入“管理費(fèi)用”科目，如屬非常損失，計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”科目。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，不需要區(qū)分原因，全部計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”科目。

（2）固定資產(chǎn)盤(pán)盈的處理不同。小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，通過(guò)“待處理財(cái)產(chǎn)損益”科目過(guò)渡，盤(pán)盈凈收益計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”科目。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，作為前期差錯(cuò)處理，在財(cái)產(chǎn)清查中盤(pán)盈的固定資產(chǎn)，應(yīng)按管理權(quán)限報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)前應(yīng)先通過(guò)“以前年度損益調(diào)整”科目核算。

4.固定資產(chǎn)減值

小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，固定資產(chǎn)不計(jì)提減值，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)-資產(chǎn)減值》的規(guī)定計(jì)提減值。

（三）固定資產(chǎn)的處置

由于小企業(yè)準(zhǔn)則不計(jì)提減值準(zhǔn)備，因此，處置固定資產(chǎn)時(shí)應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值不包含減值因素。而企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處置時(shí)需要同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備。

二、《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)企業(yè)固定資產(chǎn)管理的影響

針對(duì)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》固定資產(chǎn)的差異，筆者認(rèn)為對(duì)小企業(yè)影響主要體現(xiàn)以下方面：

（一）對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的影響

由于小企業(yè)規(guī)模小、組織結(jié)構(gòu)簡(jiǎn)單、涉及行業(yè)種類繁多，有些小企業(yè)根本不建賬，有些有賬但賬目極其混亂。由于小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則簡(jiǎn)單易懂，易于操作的特點(diǎn)，非常符合小企業(yè)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)薄弱的現(xiàn)狀，因而有力保障了小企業(yè)能提供真實(shí)完整的會(huì)計(jì)信息，進(jìn)而對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者做出正確決策提供可靠保證。

（二）對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于企業(yè)的固定資產(chǎn)，如期末固定資產(chǎn)可收回金額低于賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，為企業(yè)提供了操縱利潤(rùn)的空間，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》卻可以非常有效地遏制那些人為操控利潤(rùn)的行為發(fā)生。

（三）對(duì)企業(yè)稅收的影響

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)會(huì)計(jì)核算工作的簡(jiǎn)化有利于小企業(yè)的內(nèi)部財(cái)務(wù)管理工作，使得小企業(yè)財(cái)務(wù)信息的梳理整合更為便捷有效。《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的諸多內(nèi)容與稅法要求高度一致，小企業(yè)日常財(cái)務(wù)信息為其日后的納稅核算工作奠定了良好的基礎(chǔ)。

三、提高固定資產(chǎn)管理的相關(guān)措施

（一）以貫徹實(shí)施《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》為契機(jī)，全面提升內(nèi)部管理水平

小企業(yè)在正式實(shí)施前，要組織會(huì)計(jì)人員認(rèn)真學(xué)習(xí)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，深入掌握《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，進(jìn)一步提高會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平和工作能力。嚴(yán)格按照《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理，全面提升小企業(yè)內(nèi)部管理水平。

（二）按照成本計(jì)量固定資產(chǎn)應(yīng)，不再提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第二十八條規(guī)定，固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行計(jì)量，也就是說(shuō)即使固定資產(chǎn)賬面價(jià)值和實(shí)際市場(chǎng)價(jià)值差異很大，固定資產(chǎn)原價(jià)也不能調(diào)整，同時(shí)固定資產(chǎn)不計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，只有實(shí)際損失發(fā)生時(shí)才確認(rèn)其損失。

（三）提高固定資產(chǎn)核算水平，降低企業(yè)稅收成本

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》固定資產(chǎn)核算與企業(yè)所得稅法保持協(xié)調(diào)一致，如固定資產(chǎn)計(jì)提折舊最低年限，以及后續(xù)支出的會(huì)計(jì)處理方法等。由于不存在暫時(shí)性差異，不需采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，只會(huì)對(duì)出現(xiàn)的永久性差異和時(shí)間性差異進(jìn)行納稅調(diào)整即可。實(shí)際發(fā)生的固定資產(chǎn)損失的，應(yīng)當(dāng)在該年度內(nèi)會(huì)計(jì)上已作損失處理，并應(yīng)按規(guī)定的程序和要求向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供證據(jù)資料進(jìn)行申報(bào)后方能在稅前扣除，未經(jīng)申報(bào)的損失，不得在稅前扣除。同時(shí)小企業(yè)可以按照《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》建立和完善財(cái)務(wù)工作的制度規(guī)范，由核定征收轉(zhuǎn)為查賬征收。享受更多的稅收優(yōu)惠，降低小企業(yè)的稅收成本。

四、結(jié)束語(yǔ)

綜上所述，固定資產(chǎn)在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中占有極其重要的作用。小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則立足于我國(guó)小企業(yè)發(fā)展的實(shí)際狀況，在簡(jiǎn)化核算、便于操作以及與稅法保持協(xié)調(diào)等方面有著鮮明的特色，是一部為我國(guó)小企業(yè)“量身定做”的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。企業(yè)要良性發(fā)展，在小企業(yè)準(zhǔn)則下加強(qiáng)固定資產(chǎn)的核算和管理顯得尤為重要。

[1]小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編審委員會(huì)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》立信會(huì)計(jì)出版社2012年1月.

[2]財(cái)政部會(huì)計(jì)師編寫(xiě)組《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》人民出版社2008年12月.