長期股權投資核算方法對合并報表編制的影響

□文/王 靜

（海南大學經濟管理學院 海南·海口）

引言

合并報表編制的方法比較獨特，它是以納入合并范圍的母公司和全部子公司的個別財務報表為基礎，在合并工作底稿中編制分錄，將內部交易對合并報表的影響予以取消，然后按照要求合并個別報表各個項目的數據而編制的。其中，長期股權投資的合并分錄是最復雜的一個內容，因為現行準則中要求把母公司對子公司的長期股權投資由成本法調整為權益法核算后再編制合并報表分錄，而成本法與權益法之間的轉換原本就是一個比較難的內容，這樣使得合并報表的編制更加復雜化。準則之所以這么規定，就是為了使合并報表提供更加準確、完整的信息，使信息使用者做出更加正確的決策。筆者認為，在成本法基礎上直接編制合并報表的方法，不僅更容易理解和掌握，而且可以簡化賬項調整的工作量。

一、理論研究

從理論上講，企業對持有的長期股權投資，無論采用成本法核算，還是采用權益法核算，影響的僅僅是投資企業或母公司的個別財務報表，對于合并財務報表的結果不產生影響。但是，在兩種方法下編制合并財務報表的技術方法上存在差異。這種技術方法的差異主要表現在抵消分錄上。下面舉例說明兩種方法下抵消分錄的差異。

A公司2009年1月1日以貨幣資金2，100，000元對B公司直接出資設立非全資子公司，A公司占B公司注冊資本的70%，B 公司的實收資本為 3，000，000元。2009年B公司實現凈利潤400，000元，按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的40%向股東分派現金股利；2010年B公司實現凈利潤600，000元，按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的40%向股東分派現金股利。假設A公司與B公司的會計期間與會計政策一致，不考慮A、B公司及合并資產、負債的所得稅影響。

在上述兩種思路下，在合并工作底稿中的調整分錄和抵消分錄，如表1所示。（表 1）

二、例題分析

1、兩種方法下，母公司和子公司的個別財務報表都存在三類抵消項目：公司個別財務報表中的“長期股權投資”與子公司個別財務報表中的股本、資本公積或所有者權益（控股合并方式下取得子公司股權）；母公司個別財務報表中的“投資收益”與子公司個別財務報表中的“對所有者權益（或股東）的分配”；母公司個別財務報表中的“應收股利”與子公司個別財務報表中的“應付股利”。但按權益法調整合并方法下，多了“投資收益”與期初期末未分配利潤的抵消。

2、兩種方法下的少數股東權益的金額是相等的，在本例中，少數股東權益的金額為442，000元，由兩部分組成：一是B 公 司 股 本 2，000，000 的 20% ，即400，000元；二是 B公司留存利潤210，000（300000×70%） 的 20% ，即42，000元。兩者加總金額就是少數股東權益的金額。

3、連續各期編制合并財務報表時，首先要消除以前各期事項對本期的影響，將以前各期子公司個別財務報表中利潤分配形成的盈余公積（母公司擁有部分）與年初未分配利潤抵消，并消除上期母公司個別財務報表中確認的投資收益及子公司個別財務報表中反映的對所有者（或股東）的分配對本期期初未分配利潤的影響；然后消除本期三類抵消項目的影響。這么做的原因是合并報表以當期期末母子公司個別財務報表的數據為基礎而編制的，不包含以前期間的影響數，所以要先消除以前期間對本期的影響。

三、結論

無論是成本法下的直接抵消，還是按權益法調整后的抵消，均是編制合并財務報表的手段，并不影響編制結果。但是，筆者認為，基于成本法核算基礎編制的合并財務報表，更符合會計核算的要求，應該在實務界廣泛運用。筆者認為成本法有如下優點：

1、基于成本法編制抵消分錄能夠簡化賬項調整的工作量，尤其是在連續編制合并財務報表的情況下，這一優點尤其突出。基于權益法編制合并報表的思路在于，先把母公司提供給集團的單獨財務報表中按照成本法核算的“長期股權投資——對子公司投資”報表項目轉換為按照權益法核算的“長期股權投資——對子公司投資”報表項目。調整轉換完畢后，再進行一系列的內部交易的抵消處理。明顯增加會計核算的復雜性，不符合成本效益原則。

2、在母公司長期股權投資于子公司所有者權益的抵消及母公司與子公司、子公司相互之間持有對方長期股權投資的投資收益的抵消等相關處理上可以直接依據成本法的核算資料進行，便于理解和掌握。

表1 兩種思路下在合并工作底稿中的調整分錄和抵消分錄

[1]企業會計準則33號——合并財務報表.第11條.

[2]孫紅梅，胡安琴.編制合并財務報表時母公司長期股權投資的會計調整問題.財會月刊，2010.4.

[3]SystemMaster.采用成本法核算的長期股權投資合并報表的編制.環球市場信息導報，2011.4.

[4]詹毅美.新準則下長期股權投資核算方法的轉換.集美大學學報，2008.2.