稅法的行政解釋辨析

徐志嵩

(樂(lè)山市地方稅務(wù)局 稽查局 四川 樂(lè)山 614000)

行政解釋是中國(guó)特色法律體系的有益補(bǔ)充，特別是建設(shè)中國(guó)特色社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制過(guò)程中，稅收法律、行政法規(guī)的行政解釋 (以下簡(jiǎn)稱稅法的行政解釋)對(duì)以行政法規(guī)為主體的稅收法律體系起著不可替代的重要作用。

稅法的行政解釋是指國(guó)務(wù)院及國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門 (財(cái)政部、海關(guān)總署、國(guó)家稅務(wù)總局)對(duì)有關(guān)法律、行政法規(guī)所進(jìn)行的解釋，又稱為具體應(yīng)用解釋。由于社會(huì)及涉稅事項(xiàng)的復(fù)雜性與稅法條文的有限性之間存在矛盾，出于執(zhí)行稅法的需要必須對(duì)稅法施以行政解釋。

一、稅法行政解釋的合法性與有效性

作為國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門之一的國(guó)家稅務(wù)總局有無(wú)對(duì)稅收法律、行政法規(guī)的行政解釋權(quán)，可否對(duì)包括《稅收征管法》在內(nèi)的眾多法律、行政法規(guī)實(shí)施行政解釋，實(shí)踐中有不同聲音，有必要予以澄清，還稅法行政解釋的本來(lái)面目，重樹人們對(duì)國(guó)家稅務(wù)總局稅法行政解釋權(quán)的“信仰”。

稅法行政解釋的存在與否有兩種不同觀點(diǎn)。廢止論從三個(gè)層面分析認(rèn)為，國(guó)家稅務(wù)總局無(wú)權(quán)對(duì)稅收法律、行政法規(guī)實(shí)施行政解釋:(1)法律層面，《81年決議》所確立的行政解釋權(quán)已被《立法法》廢止。《立法法》明確規(guī)定，法律解釋權(quán)屬于全國(guó)人大常委會(huì)，行政機(jī)關(guān)中只有國(guó)務(wù)院可以向全國(guó)人大常委會(huì)提出法律解釋要求。國(guó)家稅務(wù)總局法律解釋的提請(qǐng)權(quán)都不存在，當(dāng)然更不具備解釋法律的職權(quán)。(2)行政法規(guī)層面，《行政法規(guī)制定程序條例》(以下簡(jiǎn)稱《法規(guī)條例》)規(guī)定，“行政法規(guī)條文本身需要進(jìn)一步明確界限或者作出補(bǔ)充規(guī)定的，由國(guó)務(wù)院解釋 ”，“對(duì)屬于行政工作中具體應(yīng)用行政法規(guī)的問(wèn)題，省、自治區(qū)、直轄市人民政府法制機(jī)構(gòu)以及國(guó)務(wù)院有關(guān)部門法制機(jī)構(gòu)請(qǐng)求國(guó)務(wù)院法制機(jī)構(gòu)解釋的，國(guó)務(wù)院法制機(jī)構(gòu)可以研究答復(fù);其中涉及重大問(wèn)題的，由國(guó)務(wù)院法制機(jī)構(gòu)提出意見(jiàn)，報(bào)國(guó)務(wù)院同意后答復(fù)”。立法實(shí)踐中，自《立法法》施行后制定的稅收行政法規(guī)，已廢止了該法施行前采取授權(quán)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局解釋行政法規(guī)的做法。根據(jù)“立法者釋法”的原則，無(wú)論依據(jù)《法規(guī)條例》還是具體稅收行政法規(guī)，在沒(méi)有取得稅收法律、行政法規(guī)授權(quán)的情況下，國(guó)家稅務(wù)總局當(dāng)然無(wú)權(quán)對(duì)稅收法律、行政法規(guī)作出解釋。(3)在司法解釋及司法規(guī)范性文件層面，最高人民法院在《關(guān)于審理行政案件適用法律規(guī)范問(wèn)題的座談會(huì)紀(jì)要》(以下簡(jiǎn)稱《紀(jì)要》)明確，“國(guó)務(wù)院部門以及省、市、自治區(qū)和較大的市的人民政府或其主管部門對(duì)于具體應(yīng)用法律、法規(guī)或規(guī)章作出的解釋……行政機(jī)關(guān)往往將這些具體應(yīng)用解釋和其他規(guī)范性文件作為具體行政行為的直接依據(jù)。這些具體應(yīng)用解釋和規(guī)范性文件不是正式的法律淵源，對(duì)人民法院不具有法律規(guī)范意義上的約束力”。因此，《紀(jì)要》否定了一般意義上的行政機(jī)關(guān)解釋法律的效力，從而否定了行政解釋權(quán)的合法性。

有效論則認(rèn)為《81年決議》施行以來(lái)一直有效，沒(méi)有任何一部法律明文廢止行政解釋權(quán)，并且其后也沒(méi)有任何一部法律對(duì)行政解釋權(quán)作出與《81年決議》相反的規(guī)定。筆者贊同有效論。

廢止論混淆了法律文件立法性解釋與行政解釋的關(guān)系，兩者不僅在制定主體上存在不同，更重要的是在效力上存在差異。立法解釋產(chǎn)生與被解釋法律同等的法律效力，一定程度上是“造法”而非簡(jiǎn)單的“釋法”，而行政解釋只是具體應(yīng)用性“釋法”。無(wú)論《立法法》、《法規(guī)條例》還是稅收法律、行政法規(guī)中規(guī)定的對(duì)法律、行政法規(guī)的解釋均指立法性解釋而不是行政解釋。

1.《81年決議》規(guī)定了立法解釋、司法解釋和具體應(yīng)用解釋 (行政解釋)三種不同層次的法律解釋模式，該決議是目前為止對(duì)法律解釋做出最全面也是最基本規(guī)定的唯一法律文件。時(shí)隔20年，《立法法》對(duì)立法解釋作出規(guī)定。從兩法的內(nèi)容看，前者包括三大內(nèi)容，而后者擇其一明確。顯然，后者是對(duì)前者的進(jìn)一步完善和明確，而不應(yīng)認(rèn)為是對(duì)前者司法解釋和行政解釋相關(guān)內(nèi)容的否定。事實(shí)上，《立法法(草案)》曾規(guī)定“廢止《81年決議》”，全國(guó)人大常委會(huì)法工委副主任委員張春生關(guān)于草案的說(shuō)明中亦有“防止法出多門，保證法制統(tǒng)一，廢止《81年決議》”一說(shuō)。然而，廢止的規(guī)定并未最終出現(xiàn)在《立法法》法案中，這說(shuō)明立法者并未考慮最終廢止《81年決議》。因此，《81年決議》仍然有效，行政解釋當(dāng)然可以合法地存在。

2.按照“立法者釋法”的原則，國(guó)家稅務(wù)總局不再享有對(duì)行政法規(guī)的立法性解釋權(quán)，但并不能因此否定稅法行政解釋權(quán)的合法存在。《法規(guī)條例》對(duì)具體應(yīng)用解釋規(guī)定“國(guó)務(wù)院法制機(jī)構(gòu)可以研究答復(fù)”，從立法語(yǔ)言上分析，該規(guī)定應(yīng)當(dāng)理解為相關(guān)部門的法制機(jī)構(gòu)“可以”請(qǐng)求國(guó)務(wù)院法制機(jī)構(gòu)解釋，而不是“應(yīng)當(dāng)”請(qǐng)求國(guó)務(wù)院法制機(jī)構(gòu)解釋，這已經(jīng)為國(guó)務(wù)院主管部門實(shí)施行政解釋留有通道。由此，根據(jù)《81年決議》和《立法法》，具體應(yīng)用解釋當(dāng)包括請(qǐng)求法制辦解釋和主管部門行政解釋兩大類，至于如何劃分請(qǐng)求法制辦解釋與主管部門行政解釋的界限顯然不屬于行政解釋是否合法有效的范疇。2000年，《國(guó)務(wù)院關(guān)于貫徹實(shí)施＜中華人民共和國(guó)立法法＞的通知》規(guī)定“不屬于審判和檢察工作中的其他法律如何具體應(yīng)用的問(wèn)題，由國(guó)務(wù)院及主管部門進(jìn)行解釋。關(guān)于行政法規(guī)的解釋，各地方、各部門要繼續(xù)按照1999年5月10日《國(guó)務(wù)院辦公廳關(guān)于行政法規(guī)解釋權(quán)限和程序問(wèn)題的通知》的規(guī)定執(zhí)行”。2004年，《國(guó)務(wù)院法制辦公室對(duì)〈文化部關(guān)于提請(qǐng)就執(zhí)行〈互聯(lián)網(wǎng)上網(wǎng)服務(wù)營(yíng)業(yè)場(chǎng)所管理?xiàng)l例〉有關(guān)問(wèn)題進(jìn)行解釋的函〉的復(fù)函》(國(guó)法函〔2004〕13號(hào))規(guī)定，“對(duì)互聯(lián)網(wǎng)上網(wǎng)服務(wù)營(yíng)業(yè)場(chǎng)所在《條例》法定營(yíng)業(yè)時(shí)間以外無(wú)償為他人提供上網(wǎng)服務(wù)的行為性質(zhì)如何認(rèn)定，屬于行政工作中具體應(yīng)用行政法規(guī)的問(wèn)題，按照《國(guó)務(wù)院辦公廳關(guān)于行政法規(guī)解釋權(quán)限和程序問(wèn)題的通知》的規(guī)定，可由你部自行解釋”。以上兩個(gè)文件，規(guī)范了行政解釋的方式，確認(rèn)了行政解釋權(quán)合法有效。

3.在司法解釋層面，《最高人民法院關(guān)于司法解釋工作的規(guī)定》(法發(fā)〔2007〕12號(hào))第一條明確“為進(jìn)一步規(guī)范和完善司法解釋工作，根據(jù)《全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于加強(qiáng)法律解釋工作的決議》等有關(guān)規(guī)定，制定本規(guī)定”，從司法解釋制定依據(jù)上確認(rèn)了《81年決議》的效力。同時(shí)，《紀(jì)要》也未否定行政解釋權(quán)，“但是，人民法院經(jīng)審查認(rèn)為被訴具體行政行為依據(jù)的具體應(yīng)用解釋和其他規(guī)范性文件合法、有效并合理、適當(dāng)?shù)模谡J(rèn)定被訴具體行政行為合法性時(shí)應(yīng)承認(rèn)其效力”。可見(jiàn)，《紀(jì)要》對(duì)行政解釋采取審查適用的態(tài)度，與規(guī)章參照適用的效力類似。《紀(jì)要》規(guī)定具體應(yīng)用解釋和規(guī)范性文件不是正式的法律淵源，對(duì)人民法院不具有法律規(guī)范意義上的約束力，所指法律均應(yīng)指狹義上的法律，而不是廣義上的法律。因此，《紀(jì)要》也未否定依法作出的行政解釋權(quán)所應(yīng)具有的效力。

綜上分析，稅法的行政解釋權(quán)當(dāng)然地合法存在。解釋的主要依據(jù)是《81年決議》以及具體稅收法律、行政法規(guī)中的專門授權(quán);解釋的主體是國(guó)務(wù)院或稅務(wù)主管部門;解釋的內(nèi)容是稅收法律、行政法規(guī)具體應(yīng)用性問(wèn)題，屬于立法性解釋的問(wèn)題不在行政解釋之列。

二、稅法行政解釋的發(fā)布形式與效力

我國(guó)稅法內(nèi)容結(jié)構(gòu)上具有框架式特點(diǎn)，規(guī)定比較原則，因而在具體適用過(guò)程中留下了相對(duì)大的解釋空間，也造成了行政解釋數(shù)量較大的現(xiàn)狀。據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公布，截至2010年11月國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的有效稅收規(guī)范性文件達(dá)到1482件。這些規(guī)范性文件中相當(dāng)部分屬于稅法的行政解釋。如在《稅收征管法》頒行后，國(guó)家稅務(wù)總局先后三次作出行政解釋，針對(duì)企業(yè)所得稅新辦企業(yè)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，國(guó)家稅務(wù)總局也曾數(shù)次作出行政解釋。

稅法行政解釋的發(fā)布形式以《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》(國(guó)家稅務(wù)總局令第20號(hào))為界大致可分為前后兩大階段，前一階段，在采用國(guó)家稅務(wù)總局令以稅務(wù)部門規(guī)章形式發(fā)布的同時(shí)，也通常采用“通知”、“辦法”、“批復(fù)”、“答復(fù)”、“規(guī)定”等形式發(fā)布，而后一階段，除國(guó)家稅務(wù)總局令的形式之外，基本采取“公告”的形式發(fā)布。一般意義上認(rèn)為，稅法的行政解釋應(yīng)當(dāng)針對(duì)不特定的涉稅事項(xiàng)，因而具有普遍的適用性，但并不排除針對(duì)特定納稅人、特定事項(xiàng)的行政解釋 (個(gè)案批復(fù))。

1.經(jīng)專門授權(quán)的解釋。《立法法》施行前制定的稅收行政法規(guī)通常授予財(cái)政部或國(guó)家稅務(wù)總局行使立法性解釋權(quán)，解釋主體基于稅收行政法規(guī)的授權(quán)所作的立法性解釋與被解釋行政法規(guī)具有同等的效力，此種解釋盡管由主管部門實(shí)施但其效力與行政法規(guī)相同，不屬于具體應(yīng)用解釋的范疇。而在《立法法》尤其是《法規(guī)條例》施行后，這種授權(quán)解釋已不復(fù)存在，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局不再具有對(duì)稅收行政法規(guī)徑行的立法解釋權(quán)，即便需要解釋也當(dāng)嚴(yán)格按照法定程序，由國(guó)務(wù)院公布或國(guó)務(wù)院授權(quán)公布。而另一種特殊的授權(quán)解釋表現(xiàn)為稅收法律、行政法規(guī)中就某一稅收事項(xiàng)專門授權(quán)國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門解釋或具體規(guī)定。如相關(guān)稅收法律、行政法規(guī)中大量存在的“兜底條款”，通常授予稅務(wù)主管部門一定涉稅事項(xiàng)的決定權(quán)，如:《個(gè)人所得稅法》第二條第 (十一)項(xiàng)“經(jīng)國(guó)務(wù)院財(cái)政部門確定征稅的其他所得”，等等。關(guān)于此類因授權(quán)而實(shí)施解釋的效力，一般認(rèn)為該解釋附屬于授權(quán)的法律、行政法規(guī)而存在，其效力高于一般規(guī)范性文件，也有學(xué)者認(rèn)為解釋應(yīng)等同于授權(quán)法律、行政法規(guī)，主要依據(jù)來(lái)源于《立法法》中經(jīng)人大常委會(huì)授權(quán)制定的法規(guī)效力高于一般法規(guī)的規(guī)定。筆者認(rèn)為，對(duì)稅收法律、行政法規(guī)授權(quán)解釋的，行政解釋事實(shí)上成為法律、行政法規(guī)的一部分。因此其效力可等同于稅收法律、行政法規(guī)本身。

2.經(jīng)批準(zhǔn)的解釋。由財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合制定或國(guó)家稅務(wù)總局制定的文件中，經(jīng)過(guò)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的有近700件，絕大部分涉及稅收征收以及減免稅等稅收優(yōu)惠政策，這些事項(xiàng)基本都屬于應(yīng)由稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定或由國(guó)務(wù)院決定的事項(xiàng)甚至是專屬稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定的事項(xiàng)，經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局公布的稅法解釋，無(wú)論是通知、批復(fù)還是規(guī)定形式，其效力都應(yīng)結(jié)合稅法規(guī)定、決定形式、解釋事項(xiàng)等內(nèi)容作進(jìn)一步分析，以確認(rèn)其是否具有等同于行政法規(guī)的效力，或者應(yīng)具有高于一般稅收規(guī)范性文件的效力。

3.主管部門徑行的解釋。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局或國(guó)家稅務(wù)總局在無(wú)專門授權(quán)也無(wú)須國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的情況下，根據(jù)《81年決議》的規(guī)定，直接對(duì)相關(guān)稅收法律、行政法規(guī)作出具體應(yīng)用性解釋，具有行政解釋效力。國(guó)家稅務(wù)總局分別以國(guó)稅發(fā)〔2001〕54號(hào)、國(guó)稅發(fā)〔2001〕110號(hào)和國(guó)稅發(fā)〔2003〕47號(hào)三次對(duì)《稅收征管法》進(jìn)行具體應(yīng)用性解釋。正由于三次解釋，引發(fā)了部分人對(duì)國(guó)家稅務(wù)總局是否有權(quán)對(duì)稅收征收管理法進(jìn)行解釋的懷疑和誤讀。國(guó)務(wù)院主管部門實(shí)施的眾多行政解釋中，公安部在對(duì)《治安管理處罰法》實(shí)施行政解釋時(shí)，載明“根據(jù)全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)《關(guān)于加強(qiáng)法律解釋工作的決議》的規(guī)定，現(xiàn)就公安機(jī)關(guān)執(zhí)行《治安管理處罰法》的有關(guān)問(wèn)題解釋如下”，直接闡明對(duì)法律實(shí)施行政解釋的依據(jù)和來(lái)源，這種做法值得肯定和借鑒。

三、稅法行政解釋的規(guī)范與完善

事實(shí)上，自《立法法》尤其是《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》實(shí)施以來(lái)，稅法行政解釋的水平和質(zhì)量已經(jīng)大幅度提高，前述三類行政解釋中出現(xiàn)的以行政解釋解釋行政解釋、行政解釋循環(huán)等問(wèn)題已經(jīng)不復(fù)存在。

基于稅法行政解釋存在的問(wèn)題，就規(guī)范和完善稅法行政解釋，應(yīng)注意以下三方面工作:

1.稅法行政解釋建立在理解和執(zhí)行稅法的基礎(chǔ)之上。理解規(guī)則而不創(chuàng)設(shè)規(guī)則，要尊重硬性規(guī)則，闡明一般規(guī)則，補(bǔ)充彈性規(guī)則。進(jìn)而言之，稅法行政解釋無(wú)論縮小解釋還是擴(kuò)大解釋，都應(yīng)立足于稅法的具體應(yīng)用，不應(yīng)對(duì)稅法作出類推解釋等偏離于具體應(yīng)用稅法層面的解釋。對(duì)涉及專屬于法律或行政法規(guī)規(guī)定的事項(xiàng)，如稅收的開征、停征、減征、免征等內(nèi)容以及應(yīng)由立法性解釋規(guī)定的內(nèi)容，如對(duì)稅法條文本身進(jìn)一步明確界限或者作出補(bǔ)充規(guī)定的事項(xiàng)，稅法行政解釋不應(yīng)也不宜涉及。

2.稅法行政解釋在語(yǔ)言文字運(yùn)用上應(yīng)精準(zhǔn)而不生歧義，指示明確，備而不繁。在制定程序上，行政解釋要嚴(yán)格按照部門規(guī)章的立法程序和規(guī)范性文件制定程序的規(guī)定進(jìn)行，尤其注重行政解釋的審核工作，把握好稅收法律、行政法規(guī)與其行政解釋的主從關(guān)系，注意行政解釋前后銜接一致，到位而不越位。唯此，稅法行政解釋才更具有公信力、拘束力和執(zhí)行力。

3.要重視稅法行政解釋的說(shuō)明或解讀工作。在頒行行政解釋的同時(shí)，應(yīng)針對(duì)行政解釋制定目的、必要性以及其他需要說(shuō)明的情況進(jìn)行必要說(shuō)明或解讀，闡明稅法行政解釋的意義，便于把握行政解釋的核心，實(shí)現(xiàn)稅法及其行政解釋的宗旨。