會計專業國際化教育中質疑思維培養過程解析

高 強，張旭麗，李秀蓮，張惠茹

(大連民族學院國際商學院，遼寧大連116605)

大學教育的國際化已經成為大勢所趨，就業市場的需求和國家的政策規劃都已明確體現出來。作者認為，會計專業國際化的目標就是把學生培養成既通曉國內會計準則又具有國際視野的財務會計專業人才。但在國際化教學過程中，由于既需要強化外語學習，又需要學習專業，導致學生幾乎沒有思考的時間，陷入對舶來知識全盤接受的局面，這是應該力求避免的，國際化更需要培養學生質疑的思維能力，這樣才可能利于吸收借鑒，實現選擇性應用，而非不顧具體環境的不同，去生搬硬套國際上的先進經驗。

一、會計專業國際化教育應創設質疑思維的情境

會計從產生到發展都被烙上了社會經濟發展和階級意識的印記，表面上看會計是一種技術，其實背后反映的是經濟思想，國際化的過程中，面對看起來很復雜很先進的舶來技術處理，多數情況下，學生們是心懷崇敬和崇拜而學習的，認為國際化引來的專業知識和專業相關知識都是絕對正確的，基本上拿來就用。比如，國際會計準則提出多項資產期末需要減值測試并提取減值準備，盡量使用公允價值計量方式，學生在學習的過程中都對此深信不疑。會計專業國際化教育中常見的情形有:

(1)整個課程上，教師滔滔不絕，學生一言不發，從不打斷教師的講課，對教師講解的知識似懂非懂。

(2)課堂小結時，教師讓學生總結對課堂內容的感受，學生基本就是大致重復一下講了什么內容，主要由教師做出全面的小結，上課即告結束。

(3)下課之前，教師問:有什么問題，學生或者沒有回應，或者搖搖頭，老師說:有問題再問吧。

這樣的課堂其實從小學到大學都存在著，會計國際化課程的課堂中更是普遍，主要是因為教師和學生主要的精力都放在如何去理解所謂的規則，課堂基本上是教師講什么就是什么，學生主要集中于如何接受。在會計國際化教育方面，師生都一直是規則的學習者。而作為國際會計規則制定者美國高校的課堂是什么樣子呢?格桑旺姆在《中國高等教育》撰文提到:美國的教育非常重視思考、懷疑和批判的精神，批判精神在美國的高等教育中被視為學術精神，疑問則被認為是閱讀和思考的基礎。美國教師的授課方式特別重視學生提問，然后由教師解答或共同探討。

國外的教學方式給人以很好的啟發。只有以質疑和批判的精神去面對國際化教育的知識，學生才能領悟真正國際化教育的精華，因此，會計專業國際化教育迫切需要培養學生質疑的思維方式和能力。會計專業國際化教育中學生質疑思維的起點在于要為他們創設質疑的情境，這需要教師的精心籌劃，以國際會計準則(IAS)12號所得稅為例，所得稅準則是美國準則制定機構歷時50年的研究成果，之后由國際會計準則制定機構采納，并作為國際會計準則在世界范圍推廣，所以內容非常繁雜，學生理解很困難，即使表面明白了也很容易遺忘，教師可以通過設置質疑情境讓學生由被動變為主動［1］。

教師可以通過介紹所得稅準則的背景導入課程:會計規則主要有兩大類，一是遵循民商經濟法的會計制度，以德國、法國為代表;二是服務于證券市場的會計準則，以美國、英國為代表。遵循民商經濟法的會計制度從經濟運行的角度出發，認為所得稅就是一種利潤分配，因而在賬務處理時借記利潤分配，貸記應繳稅費——應繳所得稅即可。而服務于證券市場的會計準則從業主權益的角度認為所得稅是進行經營活動的必須費用，和其他費用項目的確認一樣，也需要遵循應計基礎，賬務處理時需要把會計和稅法口徑計算的不同所得稅數據分別反映，對其差額進行遞延處理，這樣的賬務處理方式顯然較前種方式繁瑣。這兩個模式下所得稅的處理分別就是所謂的“利潤分配觀”和“費用觀”。教師就此提問:“在所得稅方面，你認可利潤分配觀還是費用觀，為什么?你認為國際會計準則會選擇哪種模式?你認為根據中國企業實際，應該傾向于選擇哪種模式?”

學生往往會根據自己的傾向作出選擇，比如會有學生選擇利潤分配觀，他們會思考為什么現行規則選擇了費用觀，費用觀的規則的道理究竟在哪里?費用觀是最合適和適合的選擇嗎?同樣，選擇支持費用觀的學生也會通過進一步深入細細研讀規則的具體規定，去發現費用觀是如何一步步落實的，現行規則中是否存在與費用觀不符合的規則，是否還有遺漏，等等這些，學生質疑的火種自然被點燃了。當然，這需要教師大量的閱讀和積累，更需要以教師自身質疑精神的具備為前提［2］。

二、引導學生在質疑中領會規則的內涵

“學而不思則罔”。會計專業國際化進程中首先就要面對國際會計準則的學習，國際會計準則旨在通過建立全球統一的會計規則來實現商業領域的國際化語言，初衷極好。但是，由于各國經濟發展程度不同、社會背景不同，準則國際化之路充滿了波折。毋庸置疑的是各國的準則都在努力靠近國際會計準則，解讀國際準則更多的應該結合經濟和社會背景。仍以所得稅準則為例，暫時性差異是所得稅的核心，學生很難真正理解暫時性差異的實質，導致后續的遞延所得稅資產、遞延所得稅負債的確認、計量很費解，如何引導學生在疑中求解?

教師可以先將《所得稅》準則規定告訴學生:暫時性差異是資產或負債的計稅基礎與其列示在會計報表上的賬面價值之間的差異，是指一項資產或一項負債的稅基和其在資產負債表中賬面值之間的差額，該差額在以后會計期間當資產收回或負債償還時，會產生應稅所得或扣除金額。與時間性差異不同，對暫時性差異的定義是從資產負債表的角度出發的。

接著教師進一步引導學生讀出該段的關鍵詞:稅務口徑的計稅基礎和會計口徑的賬面價值，教師接著追問:“為什么準則規定稅務會計和財務會計分離?兩者合并既簡單又實用，為什么不合并呢?”有的學生就提出稅法和會計的功能是不同的，會計是經濟活動的客觀反映，稅法是調控經濟的手段，所以導致兩者出現差異，這是一個非常好的角度，教師可以就此導入到暫時性差異出現的理論背景。相關背景的題材很多，教師可以介紹其中的一種，然后讓學生收集各家觀點，并進行點評，看誰的觀點對現行規則的影響最大。

這里要注意的是教師介紹的理論背景一定要講解經典，這樣才能激發學生的興趣，上面提到的暫時性差異理論背景，最經典的當數查特菲爾德在《會計思想史》中的說法，他提到:“稅法堅持歷史成本原則，不考慮貨幣價值的變動，不允許按物價水平調整會計數據，它和會計原則之間最大的差別在于收益實現的時間和費用的可扣減性”。而基于“決策有用關”的財務會計則最大程度地考慮了“預期”的因素，比如公允價值、資產減值的應用等，因此，這決定了稅務口徑和財務口徑存在必然的差異。教師再接著介紹:2001年修訂的國際會計準則《所得稅》徹底貫徹了財務會計與稅務會計分離的思想，吸收采納了所得稅的“費用觀”，將所得稅視為企業的一項費用，因此，要對其進行全面分攤，分攤的標準是建立在資產負債觀基礎之上的，這被稱為所得稅的資產負債表債務法。資產負債表債務法的核心思想是確定會計口徑和稅務口徑的暫時性差異。

經歷以上一個教學過程，學生基本上就可以理解規則制定的源頭，明白所有的規則都不是憑空出現的，它一定需要系統的理論支撐，并隨著理論的發展和演進而變化。這樣的規則學習才可能有最大的收獲，準則不可能窮盡所有的業務，當新業務出現時，現在的學生也就是未來的財務工作者，也才可能對所學知識靈活應用。

對于規則細節的學習更需要質疑的習慣，例如，暫時性差異在以后年度當會計報表上列示的資產收回，或者列示的負債償還時，會產生應課稅金額或扣除金額。可見，暫時性差異最大的特點在于強調差異的可收回性，言外之意，如果一項差異是永久性的，則其就不應該認定為暫時性差異。而事實果真如此嗎?

介紹到這里，教師可以引導學生按照差異的可收回性規則判斷準則解讀中，提到的具體例題，看是否有這樣的情況:即該差異是不可收回的，但是仍然解釋為暫時性差異。

這時學生可能開始積極尋找，由于課堂時間有限，教師規定一定的時間，可能有的學生找到了，有的學生找不到。教師可以鼓勵找到的同學與大家分享，并點評是否有道理，同學們辯中求知。比如有同學找到長期股權投資中的權益法，認為權益法中的長期股權投資賬面價值和計稅基礎之間的差異屬于永久性差異，不應該確認為遞延所得稅資產或者負債，而有的同學則認為在被投資方盈利時投資方不應該確認遞延所得稅負債，因為該差異是永久性的，而被投資方虧損時形成的差異就不是永久性差異，應該確認為遞延所得稅資產，事實上準則規定這兩種情況都需要分別確認。

教師可以陳述準則的用意:將預期的資產和負債都盡可能反映。如果與后來的事實不符，準則規定可以根據情況再行調整。進而引發學生對資產負債觀的思考，部分學生開始質疑資產負債觀的合理性，這樣學生就完成了在質疑中解讀準則的學習過程。在此過程中，沒找到疑問點的同學和自認為找到疑義點的同學在課下會很主動地繼續自己的工作，教師因勢利導，布置學生課后繼續，并在下次課堂上給大家繼續討論的時間。

三、鼓勵學生用質疑思維挖掘規則的不足

認知心理學提倡內隱學習，提出“內隱學習”是指有機體在與環境接觸的過程中不知不覺地獲得了一些經驗并因之改變其事后某些行為的學習，相反，“外顯學習”則類似于有意識的問題解決，是有意識的、作出努力的和清晰的。內隱學習和外顯學習既相互獨立，又相互作用、相互轉化、互相不能替代。

1957年，匈牙利裔英國哲學家波蘭尼在他的《人的研究》一書中提出“人類有兩種知識，通常所說的知識是用書面文字或地圖、數學公式來表述的，這只是知識的一種形式，還有一種知識是不能系統表述的，例如我們有關自己行為的某種知識，如果我們將前一種知識稱為顯性知識的話，那么我們就可以將后一種知識稱為緘默知識。”

通過設置質疑情境，引領學生質疑中領會規則，下一步重要的是鼓勵學生繼續質疑，去挖掘現有規則的不足，用專業的思維去思考和判斷如何去改進現有的規則。只有這樣去質疑中學習，知識才會形成真正系統的思想，即逐步引導學生形成內隱學習，獲取緘默知識。

作為職業能力的重要組成部分，緘默知識是不可言傳的，需要通過學習中的不斷摸索，才能逐漸形成，作為會計專業的學生，規則的學習僅是個表面，重要的是通過學習規則最大程度去用好規則，甚至是當自己成為規則制定者時，有支撐自己決策的系統化思想。

內隱學習強調學習方式，而緘默知識則強調學習的效果，就會計專業國際化課程的教學而言，內隱學習的實現，緘默知識的獲得均離不開質疑思維的落地［3-6］。

仍以所得稅準則為例，明確了什么是暫時性差異，就等于確定了后續的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的計量基礎，就可以按照暫時性差異的標準來判斷是否應該作為遞延所得稅處理，按照這個標準，教師可以引導學生作出進一步分析。這次分析可以選擇結合中國企業的具體情況，例如:關于無形資產項目的內部研發支出的舉例:A企業當期發生的2 000萬元研究開發支出中，按照會計準則規定應予費用化的金額為800萬元，形成無形資產的成本為1 200萬元，即期末所形成無形資產的賬面價值為1 200萬元。A企業當期發生的2 000萬元研究開發支出，按照稅法規定可在當期稅前扣除的金額為1 200萬元。所形成無形資產在未來期間可予稅前扣除的金額為1 800萬元，其計稅基礎為1 800萬元，形成暫時性差異600萬元。

教師的問題是:600萬元是否該確認為暫時性差異?學生各抒己見，最后，教師提出:暫時性差異認定的依據應該就是其定義，既然暫時性差異強調差異的可收回性，而600萬的差異明顯的就是永久性差異，因此，教師認為，對此差異不應該認定為暫時性差異。部分學生認可，并提出，如果這樣初始確認，自然就涉及不到后續的確認和計量問題。還有學生提出:如果按照講解的解釋一方面將該差異認定為暫時性差異，另一方面，由于“該內部開發形成的無形資產的賬面價值與其計稅基礎之間產生的600萬元暫時性差異系資產初始確認產生的，確認資產既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，按照準則規定，不確認暫時性差異的所得稅影響。”這很讓人費解，事實上，該交易發生時，不影響會計利潤，但是影響應納稅所得額，如果強調交易發生的時點未產生納稅義務，那么，多數業務都會有這個問題，因為企業所得稅以納稅人取得應納稅所得額的計征期終了日為納稅義務的發生時間。和會計上認定的經濟業務反映的時點多數情況都是不同的，按照以上分析思路，準則和講解可能都會存在問題。

至此，學生質疑的思路最終有了一個可能的歸宿，學生也因此理解了國際會計準則為何一直處于修訂狀態，準則總是有漏洞的。因為經濟和社會是動態的，相應的規則的制定也不可能是靜態的，準則不值得去畏懼它，而是應在質疑中解讀它，挖掘它存在的不足，并有去改進它的信心和意識。這樣的學習獲取的才是真正的緘默知識，這樣的學生才可能擁有較高的職業判斷能力，才可能實現會計專業國際化的初衷。

［1］AS12 Income taxes［EB/OL］.http://www.iasb.org

［2］財政部會計司編寫組.企業會計準則講解(2010)［M］.北京:人民出版社，2010.

［3］周秋竹.內隱學習和緘默知識及其對高校心理健康教育的啟示［J］.2005，2(4):72-74.

［4］吳曉義.國外緘默知識研究述評.鄂州大學學報［J］.2005，32(9):16-20.

［5］格桑旺姆.中美高等教育的差異和對素質教育的理解與實踐之比較.中國高等教育［J］.2011(20):59-61.

［6］POLANYI，M.The Study of Man［M］.London:Routledge ＆ Kegan Paul，1957.