作業成本法與經濟增加值集成

□文/張明華

（陜西國際商貿學院 陜西·西安）

一、引言

近年來，越來越多的作業成本法與作業成本管理系統被加以利用，對改善經營成本管理做出了很大的貢獻，但其忽略了資產負債表，無法計算資本的全部成本，所以經營和生產成本被低估了。而作為全面衡量企業生產經營真正盈利或創造價值的財務指標，考慮資本成本是經濟增加值指標最具特點和最重要的方面，將經濟增加值應用于作業成本法中，將資本成本和資本動因引進作業成本法與作業成本管理中，就可以得到一個改善的成本管理系統，幫助經營者集中精力于所有能夠創造股東價值的必要因素，包括成本與資產的管理。

二、作業成本法理論

自20世紀八十年代末期美國哈佛大學教授卡普蘭開創性地提出成本動因理論以來，成本動因理論立刻成為管理會計理論界研究的焦點。20世紀九十年代初期，成本動因理論的研究達到高潮。作業成本法作為新的成本核算方法應運而生，它適應新的制造環境，提出了新的核算觀念和管理方法，是企業管理和成本核算的一次突破。

作業成本法的基本原理是作業消耗資源，產品消耗作業，生產導致作業的發生，作業導致成本的發生。作業成本法是以資源動因為基礎，將間接費用分配到作業成本庫，以作業動因為基礎，將作業成本庫的成本分配到最終產品，在計算生產成本時，將著眼點放在作業上，以作業為核算對象，通過對作業成本的核算來追蹤成本的形成和積累過程。

三、經濟增加值的理論淵源

八十年代初，美國思騰思特公司提出了經濟增加值指標，引進了資本成本的概念。然而，經濟增加值并不是什么新的概念，一個被稱為剩余收入的會計績效衡量指標就被定義為經營利潤減去資本成本，即經濟增加值只是對剩余收入加以調整的變形。早在1890年，Alfred Marshall就提到了剩余收入的概念，他把經濟利潤定義為凈收入減去投入資本的同期利息。

經濟增加值是全面衡量企業生產經營真正盈利或創造價值的財務指標，考慮資本成本是經濟增加值指標最具特點和最重要的方面。經濟增加值盡量地剔除會計失真的影響，真實地反映企業經營業績，同時注重企業的可持續發展，將股東財富與企業決策聯系在一起，最終達到實現企業價值最大化的目標。

四、作業成本法與經濟增加值集成模式

作業成本法與經濟增加值的集成模式是管理資金與成本的工具。以產品作業成本為對象，在作業成本法與經濟增加值的集成模式下，產品的成本可以認為是由直接成本、間接費用和資本成本構成的，其計算公式：

稅前利潤=銷售收入－直接成本－間接費用－資本成本

ABC與EVA的整合系統的實施步驟相同，歸納如下：

第一步：分析財務報表。這一步驟的主要目的是確認直接成本、間接成本以及資本成本，通過利潤表的分析我們可以獲得直接成本和間接成本數據，而通過資產負債表可以估計出資本成本。

第二步：確認主要的作業。這個步驟主要是確認消耗資源的主要作業，可以通過分析企業的經營流程，從生產、銷售到最終收款來系統地確定作業，以防遺漏。可以先分幾個大的作業中心，再對作業中心進行細分。

第三步：計算每個作業的間接成本。作業確定以后就要計算每個作業的成本，為了正確地計算作業成本，就需要尋找資源動因，根據資源動因把間接成本分配到每個作業上。

第四步：計算每個產品分攤到的作業成本。在這一步中需選擇合適的作業動因，把第三步計算出的每個作業成本分攤到相應的產品成本中去，計算出每個產品的間接成本。

第五步：選擇資本成本動因，運用產品-資本依賴分析法計算每個產品的資本成本。這一步驟是區別于ABC實施步驟的主要體現，因為每個產品不僅消耗資源，而且消耗資本成本，所以每個產品成本要大于作業成本法下計算得出的產品成本。這里需要計算的資本成本可以通過資產負債表估計得出，然后運用產品-資本依賴法選擇資本成本動因計算每個產品消耗的資本成本。

第六步：計算產品總成本。把上述第四和第五兩個步驟中計算出的產品作業成本和資本成本加總，再加上直接成本就得到了每個產品成本，由此計算出來的成本是包括資本成本在內的完整的成本信息。

五、結論

盡管作業成本法可以提供相對精確的生產成本的信息，但它難以揭示哪種產品為企業創造了價值并最終帶來股東財富的增長，而將作業成本法和EVA的思想結合起來時這種結果就變得顯而易見了，而且它還能為管理者采取措施降低資本成本，從而在整體上降低產品成本以及其他內部管理的相關決策提供重要的信息。更為重要的是，這將喚起管理者對股東投入企業的資本的重視，并合理利用資本這一稀缺資源，為股東、社會創造更可觀的價值。

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