合并財(cái)務(wù)報(bào)表中內(nèi)部無形資產(chǎn)交易的合并處理

□文/王之煒

（西安醫(yī)學(xué)院藥學(xué)院 陜西·西安）

無形資產(chǎn)內(nèi)部交易是指集團(tuán)內(nèi)部發(fā)生交易的一方涉及無形資產(chǎn)的交易，如企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部某一成員企業(yè)將其自身擁有的專利權(quán)、專有技術(shù)等轉(zhuǎn)讓出售給其他成員企業(yè)作為無形資產(chǎn)繼續(xù)使用。企業(yè)集團(tuán)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，內(nèi)部無形資產(chǎn)交易的合并處理可以分為內(nèi)部無形資產(chǎn)交易當(dāng)期、持有期間以及攤銷完畢期間的會(huì)計(jì)處理。

一、內(nèi)部無形資產(chǎn)交易當(dāng)期的合并會(huì)計(jì)處理

企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部某一成員企業(yè)將其持有的無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓出售給其他成員企業(yè)時(shí)，出售無形資產(chǎn)的企業(yè)實(shí)現(xiàn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)其成本，由此實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的收益；而對(duì)于購(gòu)買無形資產(chǎn)的成員企業(yè)來說，需要將取得無形資產(chǎn)的成本作為其入賬價(jià)值。轉(zhuǎn)讓的成員企業(yè)由于無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所實(shí)現(xiàn)的收益，則成為購(gòu)買該無形資產(chǎn)的成員企業(yè)無形資產(chǎn)中所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益。企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，需要抵消該無形資產(chǎn)價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益。其會(huì)計(jì)分錄為：借記“營(yíng)業(yè)外收入”，貸記“無形資產(chǎn)”。同時(shí)，無形資產(chǎn)取得后，需要對(duì)其價(jià)值進(jìn)行攤銷。隨著內(nèi)部交易形成的無形資產(chǎn)的攤銷，其價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益成為了本期攤銷額的一部分。在企業(yè)集團(tuán)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，也需要抵消本期攤銷額中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益。其會(huì)計(jì)分錄為：借記“累計(jì)攤銷”，貸記“管理費(fèi)用”。

二、內(nèi)部交易無形資產(chǎn)持有期間的合并會(huì)計(jì)處理

在以后的會(huì)計(jì)期間，內(nèi)部交易形成的無形資產(chǎn)仍然以攤銷后的價(jià)值在購(gòu)買企業(yè)的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中進(jìn)行列示。首先，需要將期初未分配利潤(rùn)中包含的該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵消，以調(diào)整期初未分配利潤(rùn)的數(shù)額。會(huì)計(jì)分錄為：借記“期初未分配利潤(rùn)”，貸記“無形資產(chǎn)”；其次，購(gòu)買企業(yè)在以前會(huì)計(jì)期間使用該無形資產(chǎn)并進(jìn)行攤銷，其累計(jì)攤銷金額中包含有未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益，隨著上期本期攤銷額中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵消，將會(huì)增加本期合并期初未分配利潤(rùn)，因此需要抵消上期期末該內(nèi)部交易無形資產(chǎn)累計(jì)攤銷金額中包含的已攤銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的數(shù)額，會(huì)計(jì)分錄為：借記“累計(jì)攤銷”，貸記“期初未分配利潤(rùn)”；最后，該內(nèi)部交易形成的無形資產(chǎn)在本期使用并進(jìn)行攤銷，其攤銷額中同樣包含有未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益金額，因此也需要抵消本期因該內(nèi)部交易無形資產(chǎn)價(jià)值中包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益而多計(jì)算的攤銷額，會(huì)計(jì)處理為：借記“累計(jì)攤銷”，貸記“管理費(fèi)用”。

三、內(nèi)部交易無形資產(chǎn)攤銷完畢期間的合并會(huì)計(jì)處理

內(nèi)部交易無形資產(chǎn)到期時(shí)，對(duì)于購(gòu)買企業(yè)來說，其賬面價(jià)值已攤銷完畢，包含于其中的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益金額也攤銷完畢，故無形資產(chǎn)的價(jià)值為零。對(duì)轉(zhuǎn)讓企業(yè)來說，因該內(nèi)部交易無形資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)的收益，作為期初未分配利潤(rùn)的一部分結(jié)轉(zhuǎn)到以后的會(huì)計(jì)期間，直到購(gòu)買企業(yè)對(duì)該內(nèi)部交易無形資產(chǎn)到期的會(huì)計(jì)期間。從整個(gè)集團(tuán)企業(yè)來看，隨著該內(nèi)部交易無形資產(chǎn)的使用期滿，其包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益已轉(zhuǎn)化為已實(shí)現(xiàn)損益。由于銷售企業(yè)因該無形資產(chǎn)內(nèi)部交易所實(shí)現(xiàn)的收益，作為期初未分配利潤(rùn)的一部分結(jié)轉(zhuǎn)到購(gòu)買企業(yè)該內(nèi)部交易無形資產(chǎn)到期的會(huì)計(jì)期間。因此，企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，首先需要調(diào)整期初未分配利潤(rùn)；其次，在該無形資產(chǎn)到期的會(huì)計(jì)期間，本期無形資產(chǎn)攤銷額中仍然包含無形資產(chǎn)價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)銷銷售損益，這一數(shù)額也需要做抵消處理。

四、案例分析

甲公司為乙公司的母公司，甲公司2011年1月10日向乙公司轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)一項(xiàng)，轉(zhuǎn)讓價(jià)格為820萬元，該無形資產(chǎn)的賬面成本為700萬元。乙公司購(gòu)入該無形資產(chǎn)后，即投入使用，確定使用年限為5年。乙公司2011年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表中無形資產(chǎn)項(xiàng)目的金額為656萬元，利潤(rùn)表中管理費(fèi)用項(xiàng)目中記有當(dāng)年攤銷的該無形資產(chǎn)價(jià)值164萬元。

此時(shí)，乙公司該無形資產(chǎn)的入賬價(jià)值為820萬元，其中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)為120萬元；按照5年攤銷，本期攤銷的金額為164萬元，其中包含有未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤(rùn)的攤銷額為24萬元。

甲公司在2011年度（內(nèi)部交易無形資產(chǎn)當(dāng)期）編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)做如下抵消處理：

（1）將乙公司受讓取得該內(nèi)部交易無形資產(chǎn)時(shí)其價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)抵消，其抵消分錄為：

借：營(yíng)業(yè)外收入 120

貸：無形資產(chǎn)-原價(jià) 120

（2）將乙公司本期該內(nèi)部交易無形資產(chǎn)價(jià)值攤銷額中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)抵消，其抵消分錄為：

借：無形資產(chǎn)-累計(jì)攤銷 24

貸：管理費(fèi)用 24

甲公司在2012～2014年（內(nèi)部交易無形資產(chǎn)持有期間）編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)做如下抵消處理：

2012年的抵消處理：

（1）將乙公司受讓取得該無形資產(chǎn)時(shí)其價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)抵消，抵消會(huì)計(jì)分錄為：

借：未分配利潤(rùn)-期初 120

貸：無形資產(chǎn)-原價(jià) 120

（2）將乙公司上期期末該無形資產(chǎn)價(jià)值攤銷額中包含的已攤銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)抵消，其抵消會(huì)計(jì)分錄為：

借：無形資產(chǎn)-累計(jì)攤銷 24

貸：未分配利潤(rùn)-期初 24

（3）將乙公司本期攤銷的該無形資產(chǎn)價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的攤銷額抵消，其抵消會(huì)計(jì)分錄為：

借：無形資產(chǎn)-累計(jì)攤銷 24

貸：管理費(fèi)用 24

同理，可得到甲公司在2013年和2014年編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，該內(nèi)部交易無形資產(chǎn)的抵消處理。

2013年的抵消會(huì)計(jì)分錄：

借：未分配利潤(rùn)-期初 120

貸：無形資產(chǎn)-原價(jià) 120

借：無形資產(chǎn)-累計(jì)攤銷 48

貸：未分配利潤(rùn)-期初 48

借：無形資產(chǎn)-累計(jì)攤銷 24

貸：管理費(fèi)用 24

2014年的抵消會(huì)計(jì)分錄：

借：未分配利潤(rùn)-期初 120

貸：無形資產(chǎn)-原價(jià) 120

借：無形資產(chǎn)-累計(jì)攤銷 72

貸：未分配利潤(rùn)-期初 72

借：無形資產(chǎn)-累計(jì)攤銷 24

貸：管理費(fèi)用 24

甲公司在2015年度（內(nèi)部交易無形資產(chǎn)攤銷完畢期間）編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，該內(nèi)部交易無形資產(chǎn)相關(guān)的抵消處理為：

（1）將乙公司受讓取得該無形資產(chǎn)時(shí)其價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)抵消，其抵消分錄為：

借：未分配利潤(rùn)-期初 120

貸：無形資產(chǎn)-原價(jià) 120

（2）將乙公司上期期末該無形資產(chǎn)價(jià)值攤銷額中包含的已攤銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)抵消，其抵消會(huì)計(jì)分錄為：

借：無形資產(chǎn)-累計(jì)攤銷 96

貸：未分配利潤(rùn)-期初 96

（3）將乙公司本期攤銷的該無形資產(chǎn)價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的攤銷予以抵消，其抵消會(huì)計(jì)分錄為：

借：無形資產(chǎn)-累計(jì)攤銷 24

貸：管理費(fèi)用 24

[1]財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2008[M].人民出版社，2008.

[2]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).會(huì)計(jì)學(xué)[M].中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2010.

[3]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.