我國增值稅轉型改革分析

□文/陶 琳 孟志杰

（1.中冶南方工程技術有限公司；2.武漢中央商務區投資控股集團有限公司 湖北·武漢）

增值稅是以商品生產流通和提供勞務所產生的增值額為征稅對象的一種流轉稅，增值稅按對外購固定資產處理方式的不同分為生產型增值稅、收入型增值稅和消費型增值稅。我國1984年正式建立增值稅制度，1993年底出臺了《中華人民共和國增值稅暫行條例》，構建了增值稅體系。1994年的稅制改革我國出于保障財政稅收收入和抑制投資膨脹等方面的考慮，選用了生產型增值稅。而目前世界上140多個實行增值稅的國家中，絕大多數國家實行的都是消費型增值稅。隨著我國社會主義市場經濟體制的逐步完善和經濟全球化的縱深發展，增值稅轉型改革的必要性日益突出。自2004年7月1日起，我國在東北、中部等部分地區已先后實行了增值稅改革試點；2009年1月1日，在全國范圍內實施了增值稅轉型改革。增值稅作為我國第一大稅種，其轉型改革取得了一定成效，但也存在一些問題，改革還需要進一步深入。

一、我國增值稅轉型改革成效分析

2009年1月1日，我國在全國范圍內實施了增值稅轉型改革，從此開始實行國際上通用的消費型增值稅。所謂消費型增值稅，就是允許納稅人在計算增值額時，除扣掉生產原料價值以外，還可以把外購的固定資產價款全部扣除。實施消費性增值稅三年以來，在為企業減負、增加企業投資積極性、刺激投資、促進企業技術更新改造等方面取得了成效。

（一）消除了重復征稅，增加了企業利潤，減輕了企業負擔。消費型增值稅與生產型增值稅的本質區別在于，消費型增值稅下對于企業購入的機器設備所含的增值稅額允許抵扣，而生產型增值稅下企業購入的機器設備所含的增值稅額不允許抵扣。由于生產型增值稅不允許扣除當期購進固定資產所含的增值稅額，致使這一部分稅款作為固定資產價值的一部分分期轉移到了新產品價值中，成為產品價格的組成部分，在其產品進行銷售時，就造成了重復征稅。而實施消費型增值稅后，其最大特點是允許當期購進固定資產（個人消費的應征消費稅的小汽車、摩托車和游艇除外）所含的增值稅額一次性扣除，本期不足以抵扣的，可以結轉到下期繼續抵扣，克服了生產型增值稅的重復征稅。此外，也正是由于消費型增值稅下固定資產的增值稅額可以抵扣，使企業計入資產負債表的固定資產原價將會減少，相應的每年形成的折舊費用降低，從而增加企業的會計利潤。由此可見，增值稅轉型不僅消除了重復征稅，減輕了企業稅收負擔，還增加了企業利潤。

（二）為中小企業提供了更加有利的發展環境。增值稅轉型改革在為一般納稅人減負的同時，對小規模納稅人的規定也做了重新調整，為小規模納稅人提供了更加有利的發展環境。

1、更多的小規模納稅人轉變為一般納稅人。消費型增值稅開始實施的同時，國家稅務局修訂的《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》也于2009年1月1日開始實施，此細則中對小規模納稅人的認定標準重新做了規定。消費型增值稅下降低了小規模納稅人的認定標準，即將工業和商業小規模納稅人的銷售額認定標準分別從100萬元和180萬元降為50萬元和80萬元。按照《中華人民共和國增值稅暫行條例》規定，達到一般納稅人條件的應申請認定為一般納稅人；達不到一般納稅人條件的小規模納稅人會計核算健全，能夠提供準確稅務資料的，可以向主管稅務機關申請資格認定，不作為小規模納稅人?？梢姡鲋刀愐话慵{稅人的“門檻”降低了，這就意味著更多的小規模納稅人可以申請認定為一般納稅人，享有一般納稅人的稅收優惠，為中小企業減輕了稅收負擔。

2、平衡了小規模納稅人與一般納稅人之間的稅負水平。目前，我國增值稅的計稅方法采用的是國際上通用的發票扣稅法，稅收征管依據納稅人年銷售額的大小和會計核算水平兩個標準，將增值稅的納稅人分為一般納稅人和小規模納稅人。前者可以領用增值稅專用發票，可以根據進項稅額抵扣，按實際增值額計算繳納稅款；而后者卻不能開專用發票、不能抵扣，只能按銷售額籠統計稅。這使小規模納稅人的生產、銷售受到雙重影響:進項稅金不能抵扣，使其進貨成本增加；購貨方因不能足額抵扣進項稅額而不愿購買小規模納稅人的貨物，交易便很容易發生困難，使其在激烈的市場競爭中與一般納稅人相比處于不利地位。增值稅轉型改革把小規模納稅人的稅率由工業企業的6%、商業企業的4%統一降為3%，平衡了一般納稅人與小規模納稅人之間的稅負水平，提高了中小企業的市場競爭力，為中小企業提供了一個更加有利的發展環境。

二、我國增值稅轉型改革存在的問題及其成因分析

此次增值稅轉型改革相對于試點來說更具有科學性，解決了試點中存在的地區限制、行業限制及增量抵扣限制等不合理問題。但改革并非完美，消費型增值稅實施中仍會遇到一些問題，可能會影響到我國經濟的發展。

（一）短期內導致財政稅收收入減少。增值稅是我國最大的稅種，增值稅轉型，從根本上說可以促進經濟增長，進而帶動稅收的增加。但從近期看，由于抵扣進項稅額較多，在保持稅率不變的情況下，必然會導致一定的稅收收入的減少。消費型增值稅的稅基比生產型增值稅的稅基要小的多，而且增值稅率沒有提高，采用消費型增值稅也必然會帶來城市維護建設稅和教育費附加的減少。以企業所得稅的增加來彌補轉型帶來的減收是一個漫長的過程，在短期內不會起到明顯的作用。據財政部測算，2009年實施的增值稅改革將減少當年增值稅收入約1，200億元，城市維護建設稅收入約60億元，教育費附加收入約36億元，增加企業所得稅收入約63億元。增減相抵后將減少財政收入約1，233億元。可見，增值稅轉型對財政收入的負面影響是相當大的。

（二）征收范圍仍過窄。從理論上說，規范化的增值稅應該覆蓋到貨物與勞務的所有領域。而我國現行增值稅的征收范圍只包括工業和商業部門，把性質上屬于生產過程或生產過程延伸的交通運輸業、建筑業、郵電業等部門排除征收范圍之外，不涉及勞務服務，對服務業征收營業稅。但是，由于商品領域實行增值稅，勞務領域實行營業稅，增值稅實行購進抵扣制度，營業稅則不能抵扣，這就必然在抵扣問題上引起一些混亂。與其他國家實施的增值稅相比，我國目前實增值稅與營業稅并行征收，大量的第三產業征收營業稅，這就使得征收增值稅的增值額中包括了大量來自第三產業的服務費，增值稅重復征收的現象依然很嚴重。由此可見，此次增值稅改革只允許扣除固定資產中所購進機器設備所含的增值稅，而并未完全消除重復征稅。所以，此次增值稅改革并不徹底，增值稅征收范圍仍過窄，這種不完全的增值稅不利于第三產業的發展。

（三）短期內可能導致勞動就業壓力增大。轉型前的生產型增值稅對企業固定資產投資和生產技術水平的提高有一定的抑制作用。增值稅轉型后，由于購入的機器設備進項稅額可以抵扣，降低了機器設備的投資成本。因此，為適應我國經濟發展的要求，企業會加大機器設備的投資，而企業中機器設備的增加必然會造成勞動崗位的減少、失業人員的增加，這種現象在大量雇傭員工的企業中影響更加明顯。此外，隨著我國經濟發展和科學技術的不斷提高，企業對員工的水平和素質的要求越來越高，使企業人力資源的成本在不斷升高，而實行消費型增值稅使得機器設備的成本相對有所降低，從而導致人力資源成本與機器設備成本之比相對于增值稅改革之前有所上升，企業更愿意以機器代替人工。可見，消費型增值稅的實施短期內加大了勞動就業壓力。

三、增值稅改革發展趨勢分析

目前，2009年起實施的消費型增值稅可以消除重復征稅問題，比較科學與合理?？茖W的增值稅解放了中國制造業的生產力，帶來十多年來的快速發展，而中國的交通運輸業、建筑業和服務業等行業則受制于營業稅重復征收的困擾。因此，解決營業稅重復征收的出路，在于將營業稅徹底并入增值稅中。因此，增值稅作為我國的第一大稅種，轉型本身絕非增值稅改革的終結。增值稅轉型后，以增值稅代替營業稅，將成為增值稅改革下一步的重點。

總之，增值稅轉型改革減輕了企業的負擔、增強了我國產品的國際競爭力，同時對企業投資和技術更新改造起到了很大的促進作用，是一項非常具有現實意義的改革。增值稅轉型改革導致的財政稅收減少和就業壓力增大問題是難以避免的，這些問題會隨著我國市場經濟的繁榮發展而得到解決，但擴大增值稅征收范圍，即把第三產業征收的營業稅納入增值稅征收范圍是一個必然的發展趨勢，也是一個漫長的過程。我國增值稅制度必將在逐步擴大征收范圍中不斷完善，使其不斷向國際慣例靠攏。

然而，如果將征收營業稅的行業全部納入增值稅范圍，這需要對整個財稅體制都進行調整。從我國目前的經濟形勢考慮，營業稅納入增值稅的改革不宜一次性全部實施，其原因是:第一，營業稅改為增值稅，勢必會導致增值稅增加，營業稅減少或取消，這就要求對中央和地方的稅收重新分配，這是一項不小的工程；第二，消費型增值稅剛剛在我國全面實施，對我國財政稅收有著嚴重的沖擊，在這種財政狀況下，如果將營業稅轉為增值稅進行抵扣，又將大幅度減少財政稅收，而目前我國的財政承受能力有限；第三，目前我國營業稅的稅率檔次太多，把營業稅改征增值稅后，將導致增值稅稅率復雜，而違背增值稅的中性原則，但如果按17%的基本稅率征收，較高的稅率不利于服務業的發展與產業結構的優化。

溫家寶2011年10月26日主持召開國務院常務會議，會議指出，為進一步解決貨物和勞務稅制中的重復征稅問題，完善稅收制度，支持現代服務業發展，會議決定，從2012年1月1日起，在部分地區和行業開展深化增值稅制度改革試點，逐步將目前征收營業稅的行業改為征收增值稅。

為了消除重復征稅現象，將擴大增值稅征收范圍，把適用營業稅的行業納入到增值稅范圍，用增值稅取代營業稅。這次稅制改革是一次大規模的稅制改革，需要對整個財稅體制都進行調整，重新構建稅制。我們借鑒歐洲國家的經驗，結合我國國情，先把那些與貨物交易密切相連的服務業、交通運輸業、建筑業等劃入增值稅征收范圍，那些與貨物交易關系不密切的服務業，如金融、保險、咨詢業等繼續征收營業稅，待時機成熟，再把這些行業逐步劃入增值稅征收范圍。這種擴大增值稅征收范圍的發展趨勢已成必然。