合并財務報表中內部債權債務的合并處理

□文/王之煒

（西安醫學院藥學院 陜西·西安）

一、內部債權債務抵消的概述

企業集團成員企業內部債權債務項目是指母公司與子公司、子公司相互之間的應收款項與應付款項、預付款項和預收款項、應付債券與債券投資等項目。對于企業集團成員企業之間的這些項目，從債權方來說，在資產負債表中表現為一項債權資產；從債務方來說，一方面形成一項負債，另一方面同時形成一項資產。這種內部債權債務，從企業集團整體角度來看，它只是集團內部資金的運動，既不增加企業集團的資產，也不增加負債。因此，企業集團在編制合并財務報表時需要抵消這些內部債權債務項目。這些內部債權債務項目包括：應收賬款與應付賬款；應收票據與應付票據；應付賬款與預收賬款；應收股利與應付股利；其他應收款與其他應付款；長期債權投資與應付債券。

二、內部債券債務的合并處理

（一）內部投資收益和利息費用的合并處理。企業集團內部母公司與子公司、子公司相互之間可能會發生持有對方債券等內部交易。在企業集團編制合并財務報表時，首先需要將內部發行的應付債券和持有至到期投資等內部債權債務抵消，其抵消會計分錄為：借記“應付債券”，貸記“持有至到期投資”。其次，需要將內部應付債券和持有至到期投資相關的利息費用與投資收益相互抵消，其抵消分錄為：借記“投資收益”，貸記“財務費用”。

（二）內部應收款項及其壞賬準備的合并處理。現行企業會計準則規定，企業對于包括應收賬款、應收票據、預付賬款以及其他應收款在內的所有應收款項，應當根據其公允價值變動情況，確認資產減值損失，并計提壞賬準備。在對子公司的應收款項計提壞賬準備的情況下，企業集團在編制合并財務報表時，隨著內部應收款項的抵消，與此相聯系也應將該內部應收款項計提的壞賬準備予以抵消。抵消內部應收款項時，按內部應付款項的金額，借記“應付賬款”、“應付票據”等項目，貸記“應收賬款”、“應收票據”等項目。同時，還需要抵消內部應收款項計提的壞賬準備，按各內部應收款項計提的相應壞賬準備期末余額，借記“應收賬款”、“應收票據”等項目，貸記“資產減值損失”項目。

三、連續編制合并財務報表內部應收款項及其壞賬準備的合并處理

內部應收款項計提的壞賬準備的抵消是與抵消當期資產減值損失相對應的，上期抵減的壞賬準備的數額，即是上期資產減值損失抵減的數額，最終將使上期合并所有者權益變動表中的期末未分配利潤數額增加。上期末未分配利潤就是本期所有者權益變動表期初未分配利潤，本期在編制合并財務報表時，是以本期母公司和子公司當期的個別財務報表為基礎編制的，隨著上期編制合并財務報表時內部應收款項計提的壞賬準備的抵消，以此個別財務報表為基礎加總得出的期初未分配利潤與上一會計期間合并所有者權益變動表中的期初未分配利潤數額之間將會發生差額。因此，在編制合并財務報表時需要將上期因內部應收款項計提的壞賬準備抵消而抵消的資產減值損失對本期期初未分配利潤的影響予以抵消，以調整本期期初未分配利潤的數額。

在企業集團連續編制合并財務報表進行合并處理時，首先，將內部應收款項與應付款項予以抵消，即按內部應付款項的數額，借記“應付賬款”、“應付票據”等項目，貸記“應收賬款”、“應收票據”等項目。其次，需要將上期資產減值損失中抵消的各內部應收款項計提的相應壞賬準備對本期期初未分配利潤的影響予以抵消，即按照上期資產減值損失項目中抵消的各內部應收款項計提的相應壞賬準備的金額，借記“應收賬款”、“應收票據”等項目，貸記“未分配利潤——期初”項目。同時，對于本期各內部應收款項在個別財務報表中補提或者沖銷的相應壞賬準備的數額也應予以抵消，即按照本期期末內部應收款項在個別資產負債表中補提的壞賬準備的數額，借記“應收賬款”、“應收票據”等項目，貸記“資產減值損失”項目，或者按照本期期末各內部應收款項在個別資產負債表中沖銷的相應壞賬準備的數額，作相反的會計分錄。

四、案例分析

A公司2009年12月31日個別資產負債表項目中的內部應收賬款為475萬元，壞賬準備余額為25萬元。假定A公司2009年首次編制合并財務報表，不考慮所得稅的影響。在編制合并財務報表時，需要編制與內部債權債務相關的合并抵消分錄：

借：應付賬款 500

貸：應收賬款 500

借：應收賬款-壞賬準備 25

貸：資產減值損失 25

A公司連續編制合并財務報表，需要分情況：

1、若A公司2010年12月31日個別資產負債表項目中的內部應收賬款仍為475萬元，壞賬準備余額仍為25萬元。此時A公司2010年在編制合并財務報表時，其抵消會計分錄為：

借：應付賬款 500

貸：應收賬款 500

借：應收賬款-壞賬準備 25

貸：未分配利潤-期初 25

2、若A公司2010年12月31日個別資產負債表項目中的內部應收賬款為570萬元，壞賬準備余額為30萬元。此時A公司2010年在編制合并財務報表時，其抵消會計分錄為：

借：應付賬款 600

貸：應收賬款 600

借：應收賬款-壞賬準備 25

貸：未分配利潤-期初 25

借：應收賬款-壞賬準備 5

貸：資產減值損失 5

3、若A公司2010年12月31日個別資產負債表項目中的內部應收賬款為380萬元，壞賬準備余額為20萬元。此時A公司2010年在編制合并財務報表時，其抵消會計分錄為：

借：應付賬款 400

貸：應收賬款 400

借：應收賬款-壞賬準備 25

貸：未分配利潤-期初 25借：資產減值損失 5

貸：應收賬款-壞賬準備 5

[1]財政部會計司編寫組.企業會計準則講解2008[M].人民出版社，2008.

[2]中國注冊會計師協會.會計學[M].中國財政經濟出版社，2010.