稅務會計相關性原則探討

□文/張 鈺

（浙江財經學院會計學院 浙江·杭州）

一、稅務會計相關性定義

企業會計準則中將相關性質量特征描述為企業提供的會計信息應與財務報告使用者的經濟決策相關，有助于財務報告使用者對企業過去、現在或者未來的業績做出評價和預測。也就是說，會計信息的價值在于滿足會計核算的目的，強調其“有用性”。而稅務會計的相關性原則是指稅前扣除的支出必須是與取得收入直接相關的支出。這是出于政府征稅的目的，強調的是在所得稅稅前扣除的費用應該與同期收入有因果關系。由此可以看出，稅務會計的相關性主要體現在所得稅負債的計算，是指納稅人當期可扣除的費用從性質和根源上必須與其取得的收入相關。

二、稅務會計相關性的詮釋

相關性原則簡單而言，即為與取得收入直接相關的原則。而這個相關性必須從性質和根源上與收入直接相關，否則萬物皆關聯，相關性就沒有意義了。

“與取得收入直接相關的支出”可分為兩類：一類支出是指能給企業帶來現實的、實際的經濟利益流入的支出，例如生產性企業為生產產品而購買的原材料等；另一類支出是指能給企業帶來可預期經濟利益流入的支出，雖然企業的這類支出并不直接表現為現實的、實際的經濟利益流入，但是如果這種支出所對應的收益是可預期的，那么這類支出也屬于“與取得收入直接相關的支出”，如企業的廣告費支出。此外，該支出必須是生產經營過程中發生的，在非生產經營活動過程中所發生的支出不得作為企業的生產經營費用予以認定。也就是說，企業所發生的費用，必須是企業在生產產品、提供勞務、銷售商品等過程中的支出和耗費。

而收入的非相關性支出主要指：其一，與企業生產經營無關的支出，如企業的非公益性贊助支出、企業為雇員承擔的個人所得稅、已出售給職工的住房的折舊費用等；其二，屬于個人消費性質的支出，如企業高管人員的個人娛樂支出、健身費用、家庭消費等。這些支出是不允許在稅前扣除的。

稅法條例中沒有說是“同應稅收入相關的原則”，所以要嚴格區分免稅收入與不征稅收入。按照《企業所得稅實施條例》的規定，企業的不征稅收入用于支出所形成的費用或者財產，不得扣除或者計算對應的折舊、攤銷扣除。這是相關性原則的體現。稅法允許資產的折舊、攤銷在企業所得稅稅前扣除，是對企業相關資產價值進行補償的一種方式，既然企業用不征稅收入購置的資產實質上價值已經獲得了補償，因此即使該類資產與取得應稅收入有關，其對應的折舊、攤銷也不得從稅前扣除。

不征稅收入，即財政撥款、依法收取并納入財政管理的行政事業性收費、政府性基金、國務院規定的其他不征稅收入，但不包括免稅收入。不征稅收入屬于非經營活動帶來的收入，原則上不應該納稅。因此，不征稅收入不屬于優惠政策。但免稅收入屬于經營活動帶來的收入，屬于應稅范圍，但國家因特別需要予以免除。因此，免稅收入屬于優惠政策，因此免稅收入用于支出所形成的費用或者財產，一般可以在稅前扣除。

在新企業所得稅法體系中，將相關性原則提高到首要原則的高度，其著力點更在于強調除非例外條款，否則所有相關的支出必須在稅前得到扣除。

三、稅務會計相關性的確認范圍

《企業所得稅法》第八條中指出企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。這里主要討論成本、費用、稅金及損失的相關性確認范圍。

（一）成本。《企業所得稅法》第八條中所指的成本，是企業在生產經營活動中發生的銷售成本、業務支出及其他耗費。它比會計上的成本范圍要大，除了直接材料、直接人工、燃料和動力、制造費用，還包括納稅申報期間已經申報確認的銷售商品（包括產品、材料、下腳料、廢料和廢舊物資等）、提供勞務、轉讓、處置固定資產和無形資產的成本。企業對象化的成本費用，成為在產品、產成品等存貨的，只有銷售出去，并在申報納稅期間確認了銷售（營業）收入的相關部分商品的成本才能申報扣除。

當然也不是所有的成本都能稅前扣除，如企業對外投資期間，投資資產的成本在稅前不得扣除。因為對一般企業來說，投資資產的折舊或攤銷很難歸入產品或勞務的成本，又不屬于管理費用的范疇，很難實現價值補償，同時投資資產價值的自行降低又容易喪失對所投資企業的權益。投資資產價值并不是由企業本身所決定的，而主要取決于所投資企業的生產經營狀況，這也就表明投資資產價值本身是否會發生損耗存在很大的不確定性，故不能計提折舊或攤銷額。由于取得投資收益為非應稅所得，所以其投資成本不允許稅前扣除。對外投資，特別是長期投資，一般具有數額大、長期受益的特點，其支出的效益體現于幾個會計年度（或幾個營業周期），按照企業應納稅所得額計算的收入支出配比原則，應作為資本性支出，而不是當期費用一次性扣除。因此，企業的對外投資，在持有期間，不允許折舊或攤銷，更不允許作為費用直接扣除。但在企業收回、轉讓、處置投資，計算應納稅所得額時，允許扣除相關投資資產的計稅成本。

（二）費用。企業為生產產品、提供勞務等發生的可歸屬于產品成本、勞務成本等的費用，應當在確認產品銷售收入、勞務收入等時，將已銷售產品、已提供勞務的成本等計入當期損益。企業發生的支出不產生經濟利益的，或者即使能夠產生經濟利益但不符合或者不再符合資產確認條件的，應當在發生時確認為費用，計入當期損益。企業發生的交易或者事項導致其承擔了一項負債而又不確認為資產的，應當在發生時確認為費用，計入當期損益。

而《企業所得稅法》第八條所稱的費用，是指企業在生產經營活動中發生的銷售費用、管理費用和財務費用，已經計入成本的有關費用除外。準予稅前扣除的費用，可以從以下幾方面來理解：

1、銷售費用。銷售費用是企業為銷售商品和材料、提供勞務的過程中發生的各種費用。企業為銷售商品，必然將發生一定的支出，這部分支出是企業為獲取收入而產生的必要與正常的支出，包括廣告費、運輸費、裝卸費、包裝費、展覽費、保險費、銷售傭金、代銷手續費、經營性租賃費及銷售部門發生的差旅費、工資、福利費等費用。一般地，這些費用與銷售直接相關，可稅前扣除，但也有例外。如，企業促銷行為，有的可以作為費用扣除，有的則不行。對于企業在業務宣傳、廣告等活動中、在年會、座談會、慶典以及其他活動中以及對累積消費達到一定額度的顧客給予的額外抽獎獎勵支出，在性質上如果界定為捐贈，則這些捐贈則不屬于公益、救濟性捐贈，不能在企業所得稅前扣除。一般對于企業在業務宣傳和廣告中的對隨機對象發放的相關贈品支出，應可以作為業務宣傳費在企業所得稅稅前按限額扣除。對于企業在年會、座談會、慶典以及其他活動向非本單位人員發放的贈品支出如何處理，可能有很大爭議，實務中要視具體情況而定，可以視為交際應酬費屬于業務招待費支出，根據《企業所得稅法實施條例》第四十三條規定扣除；如果發放的是一些印有企業宣傳標識的小額禮品，符合業務宣傳費的，也可以作為業務宣傳費扣除。

2、管理費用。管理費用是企業的行政管理部門等為管理組織經營活動提供服務而發生的費用。主要包括由納稅人統一負擔的公司經費（行政管理人員的工資薪金、福利費、物料消耗、低值易耗品攤銷等）、研究開發費（技術開發費）、勞動保護費、業務招待費、工會經費、職工教育經費、股東大會或董事會費、開辦費攤銷、無形資產攤銷（含土地使用費、土地損失補償費）、壞賬損失、印花稅等稅金、消防費、排污費、綠化費、外事費和法律、財務、資料處理及會計事務方面的成本（咨詢費、訴訟費、聘請中介機構費、商標注冊費等）。

企業所得稅法規定了具體的扣除標準，如企業發生的與生產經營有關的業務招待費支出采取兩頭限制的方式，即按照發生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業）收入的5‰。如企業將資產（自制或外購）用于市場推廣或銷售、交際應酬、職工獎勵或福利、對外捐贈、其他改變資產所有權屬的用途等移送他人的情形，應按規定視同銷售確定收入，并及時調整為當期銷售收入，以擴大當期銷售（營業）收入額凈額，從而提高業務招待費扣除的比例。一般情況下企業的業務招待費包括兩部分：一是日常性業務招待費支出，如餐飲費、住宿費、交通費等；二是重要客戶的業務招待費，即除前述支出外，還有贈送給客戶的禮品費、正常的娛樂活動費、安排客戶旅游的費用等。業務招待費能夠在稅前扣除，必須有充分、有效的票據和資料來證明這部分支出的真實性、合理性。而且，企業當期列支的業務招待費應與當期的業務成交量相吻合，否則就會存在潛在的稅收風險。

3、財務費用。財務費用是企業籌集經營性資金而發生的費用。實踐中，企業往往要借助外來資金來滿足擴張經營，資金拆借行為較為普遍，由此企業發生的費用被計入財務費用中，包括利息凈支出、匯兌凈損失、金融機構手續費以及其他非資本化支出等。如企業向股東或其他與企業有關聯關系的自然人借款的利息支出，扣除標準為2∶1（債權性投資∶權益性投資）；而企業向自然人借款的利息支出，必須簽訂借款合同，且不管開具發票或收據需要代扣營業稅和個人所得稅，才能在不超過金融企業同期同類貸款利率計算數額的部分，準予扣除。

而企業發生的匯兌損失，要根據具體情形予以扣除。一般的，在貨幣交易過程中產生的匯兌損失，準予扣除。這主要發生在企業的外幣兌換業務中。企業外幣兌換業務，應當以交易實際采用的匯率即銀行買入或賣出價折算。由于匯率中間價和銀行買入或賣出價的差額產生的折算差額會計上計入當期損益，根據《企業所得稅法》的規定，允許在企業所得稅前扣除。另外，納稅年度終了時，將人民幣以外的貨幣性資產、負債按照期末即期匯率中間價折算為人民幣時產生的匯兌損失，也準予扣除。即資產負債表日，企業根據《企業會計準則第19號——外幣折算》，有關外幣貨幣性資產和負債計算出來的匯兌損益，在企業所得稅前準予扣除。但是已經計入資產成本以及向所有者進行利潤分配相關部分的匯兌損失，則不予稅前扣除。

（三）稅金。企業所得稅法第八條所稱稅金，是指企業發生的除企業所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加。

企業發生的與取得收入有關的稅金，準予在計算應納稅所得額時扣除。企業發生的稅金是企業為取得經營收入實際發生的必要的、正常的支出，與企業發生的成本、費用性質相同，是企業取得經營收入實際發生的經濟負擔，符合稅前扣除的基本原則。稅收種類很多且性質也不一樣，雖然都與企業取得收入有關，但有些稅收可能是企業取得收入之后所繳納的稅收，或者并不是由企業直接所負擔的稅收，對于企業所繳納的這類稅收是不允許稅前列支扣除的。根據稅法的規定，不允許稅前扣除的稅收種類包括企業所得稅和允許抵扣的增值稅。在我國目前的稅收體系中，允許稅前扣除的稅收種類主要有消費稅、營業稅、資源稅和城市維護建設稅、教育費附加，以及房產稅、車船稅、耕地占用稅、城鎮土地使用稅、車輛購置稅、印花稅等。

（四）損失。企業所得稅法第八條所稱損失，是指企業在生產經營活動中發生的固定資產和存貨的盤虧、毀損、報廢損失，轉讓財產損失、呆賬損失、壞賬損失、自然災害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。

這里所稱的損失是企業的實際損失，而企業獲得相應保險賠款或者責任人賠償部分不屬于企業所實際承擔的損失；同時，企業實際發生損失的具體扣除方式、范圍、條件等，都要根據國務院財政、稅務主管部門的規定來確定，因此企業所得稅法特別強調：企業實際發生的損失，減除責任人賠償和保險賠款后的余額，按照國務院財政、稅務主管部門的規定扣除。關于收回已作為損失處理的資產的稅務處理，企業所得稅法規定：企業已經作為損失處理的資產，在以后納稅年度全部收回或者部分收回時，應當計入當期收入。已作為壞賬損失處理的資產，可能出現債務人又重新具備了償債能力并予以償債；因其他人造成的企業損失，原以為不存在責任人而將其作為難以償還的損失來處理，后來也有可能發現存在責任人，且責任人賠付了相應損失。這些已被扣除的損失在重新被確認為資產時，如果不視為企業的收入來計算應納稅所得額，將導致企業這部分資產被重復扣除。

新《企業資產損失所得稅稅前扣除管理》再次強調準予稅前扣除的資產損失，是指企業在實際處置、轉讓其擁有或者控制的、用于經營管理活動相關的資產而發生的損失，以及企業雖未實際處置、轉讓上述資產，但符合法定條件的損失。具體判斷必須從損失發生的根源和性質進行分析，不能僅僅依據是否取得應稅收入。

企業所得稅稅前允許扣除的項目，原則上必須遵循真實發生的據實扣除原則，企業只有實際發生的損失，允許在稅前扣除；反之，企業非實際發生的損失，一般不允許扣除。而企業各項資產減值準備金的提取，是由會計人員根據基于資產的真實性和謹慎性原則考慮，不同企業提取的比例不同，如果允許企業準備金扣除可能成為企業會計人員據以操縱的工具，新法在扣除項目中沒有提及準備金，估計要等總局明確了。但由于人壽保險、財產保險、風險投資和其他具有特殊風險的金融工具風險大，各國所得稅都允許提取一定比例準備金在稅前扣除。

[1]財政部會計司.企業會計準則講解.人民出版社，2008.

[2]蓋地.稅務會計與納稅籌劃.東北財經大學出版社，2009.

[3]劉磊.論企業所得稅的課稅原則.稅務研究，2006.8.