企業合并的會計處理

□文/翁雪春

（包頭財經信息職業學校 內蒙古·包頭）

根據企業會計準則規定，按照企業合并中參與合并的各方在合并前及合并后是否受同一方或相同多方最終控制，在進行會計處理時，企業合并應分為同一控制下的企業合并及非同一控制下的企業合并分別考慮。

一、同一控制下的企業合并

（一）合并日的會計處理原則。參與合并的企業在合并前及合并后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業合并。同一控制下的企業合并一般發生于集團公司內部，多數情況下為集團內的一種重組方式。該類企業合并從最終能夠實施控制的母公司角度來看，其對合并前參與合并的企業及合并后所形成的企業均能夠實施控制，為同一控制下的企業合并。同一控制下企業合并是采用權益結合法進行會計處理的，取得對參與合并的另一方或多方控制權的一方為合并方，合并方取得對被合并方控制權的日期為合并日。也就是說，合并日是被合并方的凈資產控制權轉移給合并方的日期。同時滿足下列條件的，通常可認為實現了控制權的轉移:

1、企業合并合同或協議已獲股東大會等通過。

2、企業合并事項需要經過國家有關主管部門審批的，已獲得批準。

3、參與合并各方已辦理了必要的財產權轉移手續。

4、合并方或購買方已支付了合并價款的大部分（一般不超過50%），并且有能力、有計劃支付剩余款項。

5、合并方或購買方實際上已經控制了被合并方或被購買方的財務和經營政策，并享有相應的利益、承擔相應的風險。

同一控制下的企業合并，由于合并前企業及合并后形成的企業均受同一方最終控制，在合并中不涉及自集團外購買少數股權的情況下，從能夠實施最終控制的一方來看，其能夠控制的資產、負債，在合并前后沒有發生變化，合并方對于合并中取得的資產和負債原則上應當按照被合并方的原賬面價值確認和計量。

1、同一方控制下企業合并中，合并方對于合并日取得的被合并方資產、負債應按照其在被合并方的原賬面價值確認，并且合并方所確認的資產、負債僅限于被合并方原已確認的資產和負債，合并中不產生新的資產和負債。如果被合并方采用的會計政策與合并方不同的，應當按照合并方的會計政策對被合并方有關資產、負債的賬面價值進行調整后確認。合并方對于合并中取得的被合并方凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值之間的差額，應當調整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調整留存收益。

2、同一控制下的企業合并中，合并方為進行合并發生的各項直接相關費用，包括為進行企業合并支付的審計費用、評估費用、法律服務費用等，應當于發生時計入當期損益。為企業合并發行的債券或承擔其他債務支付的手續費、傭金等，應當計入所發行債券及其他債務和初始計量金額。企業合并中發行權益性證券發生的手續費、傭金等費用，應當抵減權益性證券溢價的收入，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益。

（二）合并日合并財務報表的編制。同一控制下的企業合并，其會計處理原則是視同合并后主體在以前期間一直存在，對于合并中形成母子公司關系的，母公司應當編制合并日的合并財務報表，包括合并資產負債表、合并利潤表和合并現金流量表。

1、合并資產負債表中被合并方的各項產、負債，應當按其原賬面價值計量，被合并方采用的會計政策與合并方不一致，按照合并方的會計政策調整，應當以調整后的賬面價值計量。

2、合并利潤表應當包括參與合并各方自合并當期期初至合并日所發生的收入、費用和利潤。被合并方在合并前實現的凈利潤，應當在合并利潤表中的“凈利潤”項下單列“其中數”反映。

3、合并現金流量表應當包括參與合并各方自合并當期期初至合并日的現金量。

二、非同一控制下的企業合并

（一）合并日的會計處理原則。參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業合并。非同一控制下的企業合并一般發生于兩個或兩個以上的獨立的企業之間。非同一控制下的企業合并，在購買日取得對其他參與合并企業控制權的一方為購買方，參與合并的其他企業為被購買方。非同一控制下的企業合并應當按照購買法核算，購買日為購買方實際取得對被購買方控制權的日期。確定購買方在購買日的會計處理，包括企業合并成本的確定，購買方在購買日應當對合并成本進行分配，企業合并成本與所取得的被購買方可辨認資產負債之間的分配，企業合并成本與所取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額之間差額的處理等。購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當確認為商譽。

1、購買方支付的企業合并成本的確定。通過一次交換交易實現的企業合并，其合并成本為購買方為取得被購買方的控制權而付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值。購買方為進行企業合并發生的審計費用、評估費用也計入企業合并成本。通過多次交換交易分步實現的企業合并，其合并成本為每一單項交換交易的成本之和。

2、取得被購買方名項可辨認資產、負債公允價值的確定。貨幣資金，按照購買日被購買方的賬面余額確定。有活躍市場的股票、債券、基金等金融工具，按照購買日活躍市場中的市場價格確定。短期應收款項一般應按照應收取的金額作為其公允價值，長期應收款項應按適當的利率折現后的現值確定其公允價值。在確定應收賬款時，應當考慮發生壞賬的可能性及相關收款費用。應付賬款、應付票據、應付職工薪酬、應付債券、長期應付款，其中的短期負債，一般按照應支付的金額確定其公允價值；長期負債，應按適當的折現率折現后的現值作為其公允價值。取得的被購買方的或有負債，其公允價值在購買日能夠可靠計量的，應確認為預計負債。取得的被購買方各項可辨認資產、負債或有負債的公允價值與其計稅基礎之間存在差額的，應當按照所得稅準則的規定確認相應的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，所確認的遞延所得稅資產或遞延所得稅務負債的金額不應折現。

3、購買方支付的企業合并成本與所確認被購買方可辨認凈資產公允價值份額之間差額處理。購買方支付的企業合并成本大于所確認的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額部分為合并中取得的商譽；企業合并成本小于所確認的被購買方可辨認資產、負債的價值進行復核，經復核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應計入合并當期損益。

（二）購買日合并財務報表的編制。非同一控制下的企業合并中，購買方自購買日開始取得對被購買方的控制權，在企業合并形成母子公司關系的情況下，母公司在編制購買日的合并財務報表時，僅包括合并資產負債表，反映其于購買日開始能夠控制的資產、負債。

[1]韓黎明.企業合并稅收政策與會計準則規定的差異分析.財會月刊，2011.1.

[2]黃華枧，張志鳳.企業合并中遞延所得稅的確認與計量.財務與會計，2011.2.

[3]財政部.企業會計準則.2006.