淺議會計人員的獨立性

文/王 穎

（青島海晶化工集團有限公司 山東·青島）

一、會計人員獨立性的意義和現狀

（一）會計人員獨立性的意義。會計人員的獨立性是指會計人員在從事會計行為時，保持應有的獨立、客觀和公正，能夠對財務主體的財務信息予以客觀的核算、反映和監督。會計人員的獨立性包括兩個方面：一是精神上的獨立性。會計人員在從事會計行為時，必須從思想上認識到自己只能客觀地反映會計信息，不能屈從于外界壓力而對財務信息有所扭曲；二是物質上的獨立性。即會計人員在從事會計行為時，其利益不至于因其對財務信息的獨立公正處理而有所損益。這兩個方面是相輔相成的，會計人員若沒有精神上的獨立性，沒有認識到自己在處理財務業務時唯一服從的是客觀真實和會計準則，那么就很容易為了自身利益，主動去迎合管理層的不正當要求，物質獨立性也就不復存在；而沒有會計人員物質上的獨立性，會計人員的物質利益直接和財務處理的結果息息相關，那么會計人員的精神獨立也只能是鏡花水月。

（二）會計人員獨立性現狀

1、會計人員面對管理層壓力的幾種選擇。面對公司高層領導的非倫理要求（即不合理的授意）是服從還是說“不”，可能的反應形式：辭職；不假思索的服從；機會主義地隨大流；故意破壞；秘密告發；揚言舉報；公開檢舉；抗議示威；自覺反駁；逐步達成共識。研究表明，企業成員在面對各種非倫理要求時，并不肯定是無能為力，除了“不假思索的服從”和“機會主義地隨大流”外，其余的反應形式都可能包含改善的潛力。

2、會計人員面對管理層壓力的通常選擇。在大多數單位中，會計人員的薪酬待遇乃至聘任、解聘都取決于單位的管理層，在這種情況下，會計人員的物質獨立性得不到應有的保障，會計人員的精神獨立也因沒有足夠的物質保障做基礎而難以保證。社會需要會計人員“不畏強權，不做假賬”，然而會計人員在企業的絕對管理而又缺乏相應的救濟機制下，其對舞弊要求的應對空間非常狹小。在李若山等（2002）的調查研究中，在回答“如果你是會計人員，會拒絕辦理違反法律的事項”問題時，回答“一定會”的只有4.4%，而回答“一定不會”和“不一定”的則分別占了38.7%和56.9%，可見會計行為的獨立性問題亟待解決。

二、會計人員獨立性缺失的原因

（一）企業產權制度不合理，造成委托人“虛位”。在企業所有權與經營權分離的大背景下，管理人得以企業法定代表人的身份獨立自主地對企業資源進行經營活動，代理人成了企業的“內部人”，而委托人則成了“外部人”。財務信息是企業經營狀況的集中反映，委托人為了有效監督和控制管理人的行為，一般注重對財務信息的控制，力圖通過種種措施來保證財務信息的真實性。但實踐中的委托人存在虛無或者缺位現象：

1、大多數上市公司都是由國有企業改制而來的，由于改制不徹底，造成股權結構不合理，國有股“一股獨大”的現象嚴重，而國有產權在形式上歸國家所有，缺乏具體的人格化代表。

2、廣大的中小投資者在實質上多為投機者，他們雖然是企業的委托者，但他們只著眼于眼前的利益，對于監督管理者沒有足夠的動力。

3、在股權分散和流動的情況下，能夠行使委托方權利的唯一代表機構——股東大會，也因股權結構的特殊性，公司的實際最終控制權往往被法人股股東和管理當局共同掌握，或者完全被管理當局所控制，股東大會形同虛設。

4、在國有控股的上市公司中，董事會成員和經理層人員往往互相兼任，董事會不但不能監督約束經理層的行為，反而還常常與經理層共同操縱上市公司。在種種利益的驅動下，他們常常會從小團體或個人的自身利益出發，肆無忌憚地命令會計人員造假。

（二）會計人員缺乏物質上的獨立性

1、會計人員的任免權掌握在管理層手中。《會計法》規定：單位領導人領導會計機構、會計人員和其他人員執行本法。《會計法》是目前我國統領會計工作的基本法規，這一規定從根本上決定了會計人員的從屬地位。對國有企業的會計人員來講，在《全民所有制工業企業轉換經營機制條例》中明確規定企業享有勞動用工權、人事管理權；在《會計法》中也明文規定廠長（經理）有權力依法獎懲職工。因此，會計人員很容易被調離崗位、下崗甚至解聘。在總體上，會計人員隸屬于所服務的單位，并對本單位的行政領導負責。因此，盡管《會計法》賦予會計人員監督本單位經濟活動的職責，并將監督與核算、反映一起并列為會計的三大基本職能，但由于現行管理體制的局限性，法律賦予會計人員的監督職能實際上停留在紙面上。

盡管會計人員處于從屬地位，但其要對所提供的虛假會計資料承擔相應的責任，并不能因為出具虛假會計資料非其本意而免除其責任。由于會計行為主體的獨立性地位得不到保障，使其心理上缺乏安全感，在現實中不得不依附于上級領導，做出有違會計職業道德的行為，被動地造成會計信息失真。因此，會計群體作為弱勢群體，不論在法律上還是在制度上，其地位都應得到充分保障。這樣，會計人員才能充分發揮其職能作用。

2、會計業務活動受企業管理層的高度制約。會計業務活動作為企業的核心管理活動之一，勢必受到管理層的高度關注，并施加更多的控制；同樣，會計人員作為企業的核心經營管理人員，必須對管理層負責，受管理層的監督。同時，作為對外傳達企業經營管理信息主要途徑的財務報表，也是一種會計人員接受管理層委托對外界的企業行為，該行為應當受作為委托人的管理層制約和指導。管理層為了本群體的利益，往往評價對會計業務的領導權，非法干涉會計人員的會計行為，多數會計人員迫于現實，對于很多不正當指令也只有接受。

（三）會計造假成本低，難以促使會計人員在精神上認識到保持獨立性的必要性。在成熟的證券市場上，違法虛假披露財務信息的行為會受到嚴厲的懲罰，包括高額的民事賠償，這往往令違法者望而生畏。雖然《證券法》對股票發行人未按有關規定披露有關信息，或者披露的信息有虛假記載、誤導性陳述或者有重大遺漏規定了行政和刑事責任，但沒有提到民事賠償問題，難以使違規者受到嚴厲的經濟處罰。這不足以對會計人員造假形成足夠的威懾，在心理上也會將本來不多的在精神上保持獨立性束之高閣。

三、增強會計人員獨立性的對策

（一）理順產權關系，加強委托人對管理人的監控。產權是誠信的基礎，明晰的產權是人們追求長遠利益的動力，只有追求長遠利益的人才會講誠信。產權明晰后，可以以利益來引導企業管理人不非法干預財務人員的財務行為，增加會計人員的獨立性。明晰產權的核心就是明確委托人、管理層之間的權、責、利，并提供必要的激勵與約束機制，使他們各自為自己的行為承擔風險和責任，并獲取相應收益。

（二）改革會計人員管理體制，推行會計委派制或選派制

1、會計委派制的特點。會計委派制是指由政府部門或產權單位作為所有者，向國有單位或集體企業委派會計人員，受委派人員代表委派部門監督被委派單位的會計行為和經濟活動的一種制度。實行會計委派制后，會計人員的人事權、考核權、工資發放及業績評定權等從單位分離出來，不再歸屬于所服務的單位，而是歸屬于作為所有者的政府部門或者產權單位，這就在很大程度上保證了會計人員的獨立性，解除了會計人員的后顧之憂，使會計人員能夠相對獨立地行使監督職權，敢于對會計報表的真實性、合法性、準確性、完整性進行監督，從而有效地遏制了以往“領導定調子，會計填數字”的現象，較好地保證了《會計法》賦予會計人員的監督職能得以履行，有利于解決會計人員獨立性不足的難題。

2、會計選派制的特點。會計人員選派制包括會計人員的“選”和“派”兩個部分：“選”是指用人單位對會計協會提供的會計人員具有選擇權；“派”則是指各單位的會計人員一律由會計協會委派。其運行的具體步驟是用人單位聘用會計人員時，先向會計協會提出聘用申請，詳細說明有關用人要求，會計協會據此提出備選人員供用人單位選擇，確定后由用人單位與會計協會簽訂合同，并由用人單位直接向會計協會支付服務費用，而其選定的會計人員的工資、薪金由會計協會考評后發放。在這種制度設計下，任何單位不能私自任用會計人員，而會計協會的任何會員也不能以個人名義直接承接各單位會計業務。會計協會是實行會計人員職業化管理的機構，按照國家有關政策標準考核、認定會計從業人員的資格，發放相關執業證書，并建立會計人員檔案，實施定期跟蹤檢查、考評制度，進行業績考核管理體制。此外，會計協會應對派出的會計人員在業務上予以指導，以保證執業的會計人員獨立、客觀、公正地執行會計業務。

3、完善相關法規，加大會計造假行為的成本。完善相關的法律規定，在法律中應當明文規定會計人員出具虛假財務信息應當承擔的民事賠償責任，擴大民事賠償的范圍和力度，使會計人員礙于高額的賠償而不敢作弊，從而有助于精神獨立性的建立與完善。

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[3]蔣玉娟，劉斌.獨立性缺失：影響會計誠信的根源[J].上海會計，2003.3.