新《醫院會計制度》成本核算分析

□文/劉敬華

（石家莊市第一醫院 河北·石家莊）

新《醫院會計制度》成本核算分析

□文/劉敬華

（石家莊市第一醫院 河北·石家莊）

在醫療制度改革的推動下，原有的《醫院會計制度》的種種弊端已經不能適應醫院發展要求，新《醫院會計制度》對原有的《醫院會計制度》進行了全面的修訂，主要體現在成本核算方面。本文首先通過對新會計制度實施的背景進行分析，明確新會計制度實施的必要性；其次，通過分析成本核算上的差異，對比看出舊制度的不足與新制度的可取之處；再次，對成本核算進行理論分析，作為理論依據；最后，發現不足，提出改進建議。

醫院會計制度；成本核算

收錄日期：2012年5月8日

一、新醫院會計制度實施的背景

隨著我國社會經濟的快速發展，公共財政體制各項政策的逐步建立和完善，醫療衛生體制改革的不斷深化，十多年前制定的醫院會計制度已難以滿足新形勢下推進公立醫院改革、加強公立醫院財務和績效管理的需要，在運行中顯露出如下突出問題：

（一）滯后于國庫集中支付、政府收支分類、國有資產管理等財政改革。我國自本世紀初逐步實施的各項財政改革政策很多都涉及到會計核算方法的調整與改進，現行《醫院會計制度》缺乏與這些改革政策全面有機的銜接，給醫院執行各項財政政策帶來不便。

（二）醫療、藥品收支核算不配比。現行醫院會計制度將醫院提供醫療服務取得的收入和發生的支出分為醫療收支和藥品收支，醫療支出和藥品支出主要按照醫療人員和藥品人員的身份來界定，管理費用期末分攤方法不合理。

（三）醫療成本核算體系不健全。現行醫院會計制度缺乏對醫院醫療成本核算對象、核算范圍、核算方法和口徑合理統一的規定，難以為政府部門制定醫療改革政策、醫療收費價格以及實施醫院績效評價等提供依據。

醫院作為一種特殊的事業單位，一方面醫院具有公益性質，堅持以患者為中心，以醫療服務質量為核心；另一方面醫院又是一個獨立核算的經濟組織，僅靠政府財政補助遠遠不能滿足醫院龐大的支出需求，醫院為了生存要有自己的創收途徑，從這一方面講，醫院要參與到市場競爭中。但現實是醫院片面追求經濟效益，以醫療服務費和藥品加成作為主要的收入來源，因而出現了看病難、看病貴的社會問題。隨著醫療體制的改革，醫院靠收取高額藥費維持現狀的情況將被改變，為保證其正常運轉，公立醫院加強成本費用的核算與控制，建立完善的成本核算體系迫在眉睫。

二、新舊會計制度成本核算差異比較

（一）藥品成本核算的不同。在現行的《醫院會計制度》中，醫院的藥品采用售價核算方法，藥品的售價與進價的差額在“藥品進銷差價”科目中核算，藥品部門的采購費用及管理中支出的費用在“藥品支出”科目核算。在新的《醫院會計制度》中，藥品按實際取得的成本入賬，在售出和領用時應根據實際情況采用個別計價法、先進先出法或者加權平均法確定發出藥品的實際成本。新方法的設定使得藥品成本的制定更加規范，減少了醫院虛增收支的現象，同時也杜絕了醫院“以藥養醫”的情況。

（二）成本核算對象不同。在現行的《醫院會計制度》中，醫院的成本核算對象只包括醫療服務成本和藥品經營成本，人員成本并沒有包括在里面，這并不是全成本核算，從而導致了手術費用的低下，進而變相地貶低了醫生的價值；另外，由于藥品加成計算使得藥費、材料費相對較高，這是不太合理的。在新《醫院會計制度》中，醫務人員的勞動得到了承認，人員成本作為醫療業務成本的一部分進行核算，這意味著醫院的人員成本會有所提高；隨著藥品加成制度的取消，藥品衛生材料成本會有所降低，使成本核算對象的內容更全面，也更準確。

（三）收支核算與管理的不同。在現行的《醫院會計制度》中，設有“醫療收入”、“醫療支出”、“藥品收入”、“藥品支出”、“藥品進銷差價”等科目分別進行醫療和藥品收支核算，規定按照加成法確定藥品的銷售收入，現行制度規定成本與費用的發生全部記入支出類賬戶中，導致成本與費用的界限不清楚，不利于醫療服務的定價。因為公立醫院要承擔突發公共衛生事件、政府指令性任務、醫療救助等公益活動，在一般情況下，各公立醫院都將這些支出作為成本予以反映，從而造成成本不實、結余失真。在新《醫院會計制度》中，一方面取消了“藥品收入”科目，把藥品收入并在“醫療收入”科目內，并且規定按照進價法確定藥品的銷售收入；另一方面把舊制度中的“藥品支出”、“醫療支出”合并新設“醫療成本”科目，取消“藥品進銷差價”科目，這樣做有以下三層含義：（1）藥品不再是醫院的一種賺錢工具，一定程度上避免了以藥養醫；（2）藥品成本僅僅是醫療服務成本的一部分；（3）為醫療服務合理定價提供基礎。

三、新醫院會計制度成本信息的局限與改進

（一）新醫院會計制度成本信息的局限

1、準確核算醫療成本是確定醫療服務價格的基礎，醫療服務價格不低于成本才能補償提供服務過程中的投入和資源消耗的價值。醫療服務價格定價不應低于成本，但又不能完全取決于成本，價格過高，老百姓承受不了，如果單純為了降低成本而降低醫療服務質最，也違背了醫療體制改革的初衷。

2、新醫院會計制度統一了藥品核算方法，要求對藥品采用個別計價法核算。如果按此要求，勢必會使醫院發藥效率低下，這是因為，同一種藥品的生產批次不同，價格可能不同，同次發藥可能發出了不同批次、不同價格的藥品。

3、新制度中費用類的設置也存在一定的局限性。主要表現在：（1）“其他業務支出”、“其他費用”科目所涵蓋的內容過于籠統，如：醫院可能發生的罰款、醫療賠款在舊制度中明確列支在“其他支出”科目下，新制度卻未予以明確規定；（2）“管理費用”和“其他費用”科目之間發生的費用界限也較模糊；（3）醫院在發生公益性支出后，如果從政府財政部門獲得部分補償的，該補償費用將如何核算，是直接沖抵原公益性支出，還是列入財政補助收入。

（二）新醫院會計制度成本信息的改進

l、針對醫療服務定價的問題，可以采用“以成本為基礎，差別定價法”，也可以在成本核算的基礎上實行“統一價格，差別買單法”來確定醫療服務價格。前者雖然有利于社會公平，但不利于醫療機構的獨立運營，容易混淆政府和醫療單位的職責，后者可以使得醫療機構按照符合成本補償原則的理念提供服務，由政府制定相應的優惠政策，解決付費和社會公平問題。

2、為了解決醫院發藥效率低下的問題，可以對藥品采購按實際成本法計量，而具體每種藥品的計量應采用移動平均法進行計量。

3、醫療成本核算可以采用變動成本法，只將變動費用計入醫療成本，從而防止舊制度中公立醫院片面追求醫療服務數量，便于進行本-量-利分析和編制彈性預算，有助于成本控制和業績考核。

4、完善費用類明細科目設置，使科目設置更完善統一，涵蓋的內容更加明確。

[1]王魯娜.新《醫院會計制度》（征求意見稿）變化之利弊淺析 [J].衛生軟科學，2010.6.

[2]于影.新醫改對醫院成本核算問題的影響之探討[J].商業研究，2010.7.

[3]王振宇，馬飛.新醫改對醫院會計制度及其改革影響的研究 [J].會計之友，2009.7.

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