透析 “營改增”試點談物流企業納稅籌劃問題

榮紅霞（哈爾濱金融學院，黑龍江 哈爾濱 150030）

RONG Hong-xia (Harbin Finance University,Harbin 150030,China)

在發達國家現代物流業已經成為國民經濟和社會發展的重要支柱產業。如何盡快推動中國物流業的發展，以適應經濟發展的需要，加強在國際物流市場的物流企業的競爭力。對其融資、投資、生產和管理以及其它與稅務有關的金融活動，在做出合理的規劃和安排時，不違反稅收法律，使用稅收籌劃的技術和方法，盡可能做出合理安排獲得節稅利益的活動。

1 透析 “營改增”試點工作

2012年1月1日起，在上海的交通運輸業和部分現代服務業中，率先開展了營業稅改征增值稅的試點工作。據統計，上海市 “營改增”試點企業共計12.86萬家。其中，年銷售額超過500萬元的一般納稅人將近3.5萬戶，年銷售額低于500萬元的小規模納稅人將近8.5萬戶，占試點改革的68.5%。試點改革企業的稅負從原來的5%營業稅直接降至改革后的3%增值稅，稅負幅度降低了40%。小規模納稅人企業年銷售額在500萬元以下，基本上是小型、微型企業[1]。這些企業實際稅率降低了，稅負減輕，得到了實惠，體現了國家對中小企業的扶持力度。

由于企業在產業規模、業務模式等方面存在差異，在實施增值稅改革試點后企業納稅與以前相比并不是所有的企業納稅額都減少。近40%的運輸企業一般納稅人的稅收負擔有所增加，因為一些現代服務業企業的經營成本中主要是勞動力成本、房屋租金和物業管理費，而這部分成本支出不能在增值稅中作進項稅額抵扣，而其他可以作進項稅額抵扣也較少，這類企業在試點中總體獲益并不多，因此對于物流企業進行合理的納稅籌劃安排具有一定的現實意義，某種程度上可以減輕物流企業稅收負擔。

2 現行物流企業稅負分析

由于針對物流企業所適用的稅收制度和政策法規比較缺乏并且分散，目前正處于試點、完善和提高的過程中。物流企業提供勞務的類型不同，所適用的稅種也各有差別，另外現代第三方物流的全程物流業務日益發展，對物流企業的征繳稅收方面帶來了很多問題。由于目前物流企業所提供勞務的范圍比較廣泛，所涉及的主要稅種有營業稅、增值稅、房產稅、企業所得稅、印花稅及附加稅等 （見表1）。

以上稅種并不是我國物流企業所需繳納的全部稅種，但是顯而易見的是我國物流企業面臨稅負過重是一個普遍問題，因此合理避稅，進行必要的納稅籌劃已經勢在必行。

3 物流企業納稅籌劃的策略

（1） 分別納稅

表1 物流企業稅負

物流企業應該分別核算業務，可以將稅率低的運輸業按照3%稅率納稅；如果沒有分開核算運輸、倉儲或其他業務，則統一按照5%的稅率繳納營業稅。物流企業在會計核算上應按照不同業務分別設置賬簿，嚴格遵守分別核算的規定，以便享受較低稅率，防止從高稅率征收。

（2）籌資過程中的納稅籌劃

籌資是企業進行一系列經濟活動的前提。在市場經濟條件下，企業籌資的主要來源有財政撥款、企業內部積累、銀行借款、發行債券和股票、企業間相互拆借等。這些籌資渠道的稅收負擔是有差別的，不同籌資渠道產生的納稅效果有很大的不同。籌資過程中的納稅籌劃即是指利用一定的籌資技巧使企業稅負達到最小而獲利水平卻較大的方法。

企業通過自我積累方式籌資，其資金來源主要是稅后利潤，是企業長期經營活動的成果，資金積累比較慢。且資金投入后，所有者和使用者合二為一，因而稅收負擔難以轉嫁和分攤，從納稅的角度看，難以實現納稅籌劃。

企業通過發行債券、內部集資、企業間拆借及向金融機構貸款等方式籌集資金，可以達到降低稅負的目的。企業發行企業債券其利率一般比內部集資、企業間拆借、金融機構貸款要高一些。國家批準發行的企業債券，其利息可以全部進入 “財務費用”抵減利潤，達到降低稅負的目的。因此企業發行債券的 “節稅”效果最好，當然，資金成本也最高，應綜合權衡資金成本和稅負兩個方面進行財務決策。

（3）生產經營過程中的納稅籌劃

①固定資產折舊計提方法的選擇

某物流企業擁有運輸卡車、庫房等固定資產的原值為100 000元，預計殘值率為2%，折舊年限為5年，假設該企業每年的稅前利潤均為500 000元 （直線折舊法下），企業所得稅稅率為25%，企業折舊方法的選擇分析如下：

分別考慮平均年限法、雙倍余額遞減法以及年數總和法下計提折舊情況：

平均年限法：每年折舊額 （100 000-2 000）/5=19 600（元）

雙倍余額遞減法：年折舊率2/5×100%=40%

第1年折舊額：100 000×40%=40 000（元）

第2年折舊額：60 000×40%=24 000（元）

第3年折舊額：36 000×40%=14 400（元）

采用雙倍余額遞減法計提時，在折舊年限的最后兩年采用直線法，即第4年和第5年折舊額 （21 600-3 000）/2=9 300 （元）。

如表2所示，無論采用哪種折舊提取方法，對于某一特定固定資產而言，企業所提取的折舊總額是相同的，所不同的是企業在固定資產使用年限內每年在稅前扣除的折舊數額，由此導致每年繳納企業所得稅的不同。具體到本例，在第1年末，采用平均年限法、雙倍余額遞減法和年數總和法提取折舊，所應當繳納的所得稅額分別為125 000、119 900、121 733.25元，由此可見，采用提取折舊所獲得的平均年限法稅前利潤最大，其次是年數總和法，最后是雙倍余額遞減法。但是隨著時間的推移，考慮到資金的時間價值，平均年限法每年均是固定的稅前利潤與所得稅額，而雙倍余額遞減法與年數總和法提取折舊方法都是隨著時間的推移而導致稅前利潤與所得稅額逐年遞增。

表2 年數總和法下的折舊額 單位：元

表3 不同折舊方法下企業的利潤與稅負比較分析 單位：元

物流企業可以企業自身資金狀況及資金的時間價值選擇適合的提取折舊的方法。任何固定資產在原值既定的情況下，其折舊總額是不變的。選擇不同的折舊年限和折舊方法改變的只是折舊總額在不同年份之間的分配，從而改變折舊額在不同年份的抵稅款。

②費用列支的選擇

正確的成本支出的選擇，主要是通過合理的成本增加，以達到降低所得稅的目的。共享可以發生在生產和經營管理費、福利及其他費用的過程中，采取實際的分配方法時，平均分配的方法，不規則的分配方法，對所有的利潤直接影響到不同的分配方法，稅務負擔。因此，合理的費用分攤方法的選擇，企業適用比例稅率，一般采用不規則的分配方法，此外，企業還要對折舊年限的固定資產、無形資產分攤年限等進行籌劃。

③設備租賃方式調整為異地作業納稅籌劃

物流企業經營的季節性特點，在淡季時，通常是將閑置的機械和設備出租收取租金，租賃財產的一部分應當按 “服務業——租賃”稅目，根據 《營業稅暫行條例》的規定，繳納營業稅稅率為5%，如果采用租用場外的運作模式調整，物流企業可以按照運輸行業——支付裝卸稅目的營業稅稅率為3%的，與裝卸租賃稅不同的是，租賃業、租賃機械及設備，異地裝卸操作還需要與運營商協商。因此，通過修改租賃合同，租賃成為場外操作，可以減少稅收負擔。

例如：某物流企業決定將兩臺裝卸設備以每月5萬元的價格出租給客戶甲，租期為6個月。客戶甲需支付30萬元的租賃費外，還需安排2名操作人員，兩人6個月的工資為5萬元。

方案一：按照租賃合同，則物流企業應繳納營業稅=30×5%=1.5（萬元），應納城市維護建設稅及教育費附加=1.5×（7%＋3%）=0.15（萬元）。合計應納稅額為1.65萬元。該物流企業純收入=30－1.65=28.35（萬元）。

方案二：如果物流企業將租賃合同變為異地作業合同，由物流企業派遣2名操作人員并支付工資6萬元，為客戶甲提供裝卸服務的同時收取35萬元服務費，則物流企業按 “交通運輸—裝卸搬運”稅目應繳納的營業稅=35×3%=1.05（萬元），應納城市維護建設稅及教育費附加=1.05×（7%＋3%）=0.105（萬元）。該物流企業的純收入=35－5－1.05－0.105=28.845 （萬元）。

方案二比方案一增加收入0.495萬元。而且客戶甲不需要安排操作人員，雖然支付的費用相同，但是卻省去了很多不必要的麻煩，對合作雙方都有利。

④稅收優惠政策納稅籌劃

作為物流企業應該時時關注國家稅收政策的調整，通過國家稅務總局網站以及省級稅務機關網站等相關渠道發布的最新稅收優惠政策，充分利用稅收優惠政策降低企業稅負。

（a）物流企業大宗商品倉儲設施用地城鎮土地使用稅優惠政策

自2012年1月1日起至2014年12月31日，對物流企業①自有的 （包括出租和自用）大宗商品②、倉儲設施用地③，減按所屬土地等級適用稅額標準的50%計征城鎮土地使用稅。（財稅 [2012]13號）

（b）小型微利企業所得稅優惠政策

自2012年1月1日至2015年12月31日，對年應納稅所得額小于6萬元 （含6萬元）的小型微利企業④，其所得額減按50%計入應納稅所得額，按20%的稅率來繳納企業所得稅。（財稅 [2011]117號）

（c）試點物流企業有關稅收政策

國稅發 [2005]208號國家稅務總局于2005年12月29日下發 《國家稅務總局關于試點物流企業有關稅收政策問題的通知》，該文件是針對試點物流企業在運輸和倉儲兩個服務環節的營業稅計征基數，可以扣除外包業務的營業額，采用差額計征營業稅。

例如，某試點物流企業的某項倉儲勞務營業額為1 000萬元人民幣，假設全部外包給其他倉儲服務企業的倉儲費是700萬元人民幣，新的計征基數就由原來的1 000萬元降低到300萬元，意味著營業稅由原來按50萬元繳納，現在按15萬元繳納，減少了35萬元的營業稅稅金。這條政策的出臺對于物流企業改善重復納稅有重大意義。270號文件的出臺，可以讓符合區域范圍的虧損和盈利相抵消，再計算應納稅所得額，并由總部統一納稅。物流企業應盡量按照稅法的要求，統一核算，不設銀行結算賬戶、不編制財務報表和賬簿，實行統一規范管理等。

自2011年11月20日起試點物流企業名單 （第七批）為341家，納入試點范圍物流企業的有關稅收問題按國稅發 [2005]208號文件的有關規定執行。

注：①物流企業是指為工農業生產、流通、進出口和居民生活提供倉儲、配送服務的專業物流企業。

②大宗商品倉儲設施是指倉儲設施占地面積在6 000平方米以上的，且儲存糧食、棉花、油料、種子、飼料等農產品和農業生產資料；煤炭、焦炭、礦砂、紡織原料等礦產品和工業原材料；食品、飲料、藥品、醫療器械、機電產品、文體用品、出版物等工業制成品的倉儲設施。

③倉儲設施用地，包括倉庫庫區內的各類倉房 （含配送中心）、油罐 （池）、貨場、曬場 （堆場）、罩棚等儲存設施和鐵路專用線、碼頭、道路、裝卸搬運區域等物流作業配套設施的用地。

④小型微利企業區分行業不同，標準不同，應同時滿足如下條件：從事國家非限制和禁止行業；工業企業，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業人數不超過100人，資產總額不超過3 000萬元；其他企業，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業人數不超過80人，資產總額不超過1 000萬元。

[1]佚名.增值稅改調查：營業稅推高服務業稅負[EB/OL].(2012-06-26)[2012-07-23].http://www.sina.com.cn.

[2]榮紅霞.物流企業的稅收籌劃問題淺析[J].經濟研究導刊，2009(26):26-27.

[3]季松，嵇冉.新稅制環境下企業流轉稅納稅籌劃探析[J].中國流通經濟，2012(2):119-123.

[4]張佳.淺析物流業的稅收籌劃方案[J].中國商界，2010(4):17-18.

[5]荊峰.企業稅收籌劃[J].審計與理財，2007(4):33-34.

[6]陳愛云.企業稅收籌劃的運用[J].經濟師，2007(2):230.

[7]尚勝利.淺談企業財務管理中的稅收籌劃[J].商場現代化，2006(4):270.