企業(yè)所得稅費(fèi)用簡(jiǎn)化核算規(guī)律淺析

孟楠丁

（北京工業(yè)大學(xué) 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，北京 100022）

企業(yè)所得稅費(fèi)用簡(jiǎn)化核算規(guī)律淺析

孟楠丁

（北京工業(yè)大學(xué) 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，北京 100022）

隨著我國(guó)新企業(yè)所得稅準(zhǔn)則的頒布與實(shí)施，企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)與納稅所得的差異不斷擴(kuò)大，暫時(shí)性差異的形成與所得稅費(fèi)用的核算也就變得更加復(fù)雜化.文章將從不涉及遞延所得稅時(shí)的所得稅費(fèi)用的基本會(huì)計(jì)分錄出發(fā)，研究總結(jié)出了所得稅費(fèi)用簡(jiǎn)便核算的一些規(guī)律，以供參考.

所得稅費(fèi)用；簡(jiǎn)化核算；淺析

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步深化，我國(guó)當(dāng)前及今后相當(dāng)長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)將致力于國(guó)有企業(yè)及其他企業(yè)的改制.因而，必將對(duì)所得稅產(chǎn)生重大影響.由于會(huì)計(jì)制度與所得稅制度的相當(dāng)獨(dú)立，使得企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)與納稅所得的差異不斷(或日趨)擴(kuò)大，暫時(shí)性差異的形成也越來越復(fù)雜，相應(yīng)地所得稅會(huì)計(jì)的核算也就變得更加復(fù)雜化.因此，如何盡快有規(guī)律地掌握所得稅費(fèi)用的簡(jiǎn)便核算，就成為企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的一個(gè)重要問題.

1 暫時(shí)性差異的內(nèi)容及分類

1.1 暫時(shí)性差異的內(nèi)容

暫時(shí)性差異，是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額.其中，賬面價(jià)值是指按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債在企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)列示的金額.

計(jì)稅基礎(chǔ)是指一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債據(jù)以計(jì)稅的基礎(chǔ).其中，一項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是當(dāng)企業(yè)收回該資產(chǎn)的賬面價(jià)值時(shí)，從稅法的角度，可從流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益中予以抵扣的金額；一項(xiàng)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是指其賬面價(jià)值減去該項(xiàng)負(fù)債在未來期間計(jì)稅時(shí)可抵扣的金額之后的差額.

由于資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同，從而產(chǎn)生了在未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債的期間內(nèi)，應(yīng)納稅所得額增加或減少并導(dǎo)致未來期間應(yīng)交所得稅增加或減少的情況，在這些暫時(shí)性差異發(fā)生的當(dāng)期應(yīng)當(dāng)根據(jù)遞延所得稅負(fù)債與資產(chǎn)確認(rèn)的一般原則，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn).

1.2 暫時(shí)性差異的分類

根據(jù)暫時(shí)性差異對(duì)未來期間應(yīng)稅金額影響的不同，可分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異.

應(yīng)納稅暫時(shí)性差異

應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異.即該差異在未來期間轉(zhuǎn)回時(shí)，會(huì)增加轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅金額.

該差異通常分為以下兩種情況：

資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)

當(dāng)一項(xiàng)資產(chǎn)隨著使用及最終處置時(shí)，其賬面價(jià)值會(huì)轉(zhuǎn)化為相應(yīng)的成本費(fèi)用，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定應(yīng)從流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益中全部予以扣除.而從稅法的角度，該項(xiàng)資產(chǎn)未來期間轉(zhuǎn)化的成本費(fèi)用，不允許從流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益中全部進(jìn)行稅前抵扣，兩者的差額在未來期間需要交納所得稅，從而產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異.

（2）負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)

當(dāng)一項(xiàng)負(fù)債，其價(jià)值按照稅法規(guī)定可以在未來期間予以全部或部分稅前扣除，其扣除的金額為負(fù)數(shù)時(shí)，其賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)，兩者的差額在未來期間需要交納所得稅，從而產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異.該種類型是出于理論上從暫時(shí)性差異分類的對(duì)稱性與完整性角度來分類的，并無實(shí)際意義，在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中無同類的實(shí)例出現(xiàn).

可抵扣暫時(shí)性差異

可抵扣暫時(shí)性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異.即該差異在未來期間轉(zhuǎn)回時(shí)，會(huì)減少轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅金額.

該差異通常分為以下兩種情況：

資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)

當(dāng)一項(xiàng)資產(chǎn)隨著使用及最終處置時(shí)，其賬面價(jià)值會(huì)轉(zhuǎn)化為相應(yīng)的成本費(fèi)用，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)從流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益中全部予以扣除.而從稅法的角度，該項(xiàng)資產(chǎn)未來期間允許從流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益中進(jìn)行稅前抵扣的金額大于資產(chǎn)賬面價(jià)值.兩者的差額在未來期間不需要交納所得稅，從而產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異.

負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)

當(dāng)一項(xiàng)負(fù)債，其價(jià)值按照稅法規(guī)定可以在未來期間予以全部或部分稅前扣除時(shí)，其賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，兩者的差額在未來期間不需交納所得稅，從而產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異.

從以上暫時(shí)性差異的分類情況可以看出，如果資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)影響了企業(yè)的損益，即影響相關(guān)收入和費(fèi)用（一般情況下初始確認(rèn)時(shí)除外），進(jìn)而影響不同期間的應(yīng)納稅所得額，使得其資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異。而且大部分的暫時(shí)性差異產(chǎn)生時(shí)，其收入或費(fèi)用都包含在某一期間的會(huì)計(jì)利潤(rùn)中，但計(jì)入應(yīng)稅所得卻在另一個(gè)不同的會(huì)計(jì)期間.

2 所得稅費(fèi)用的內(nèi)容及核算

企業(yè)按照一般原則在確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債后，就應(yīng)該對(duì)該遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債及所得稅費(fèi)用進(jìn)行核算.

2.1 所得稅費(fèi)用的內(nèi)容

所得稅費(fèi)用主要包括以下幾方面：

2.1.1 當(dāng)期所得稅

當(dāng)期所得稅，是指在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)按照稅法規(guī)定計(jì)算確定的，對(duì)于當(dāng)期和以前期間形成的當(dāng)期所得稅負(fù)債（或資產(chǎn)）預(yù)期應(yīng)交納給稅務(wù)機(jī)關(guān)（或返還）的所得稅金額，即應(yīng)交所得稅.用公式表示如下：

當(dāng)期所得稅=當(dāng)期應(yīng)交所得稅

=應(yīng)納稅所得額﹡稅率

=﹝會(huì)計(jì)利潤(rùn)+會(huì)計(jì)應(yīng)確認(rèn)、計(jì)稅時(shí)則不允許稅前扣除的費(fèi)用+（或-）會(huì)計(jì)應(yīng)確認(rèn)的費(fèi)用與稅法規(guī)定可予稅前扣除的費(fèi)用之間的差額+（或-）會(huì)計(jì)應(yīng)確認(rèn)的收入與稅法規(guī)定應(yīng)記入應(yīng)納稅所得額的收入之間的差額-稅法規(guī)定的免稅收入+（或-）其他需要調(diào)整的因素﹞﹡稅率

2.1.2 遞延所得稅

遞延所得稅，是指按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債在期末應(yīng)有的金額相對(duì)于原已確認(rèn)的期初金額之間的差額，即遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債的當(dāng)期增加發(fā)生額（當(dāng)期末金額大于期初金額時(shí)）或當(dāng)期減少發(fā)生額（當(dāng)期末金額小于期初金額時(shí)）.但不包括直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)及企業(yè)合并的所得稅影響.

用公式表示如下：

遞延所得稅=（期末遞延所得稅負(fù)債-期初遞延所得稅負(fù)債）—（期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn)）

2.1.3 所得稅費(fèi)用

企業(yè)的所得稅費(fèi)用包括兩部分：當(dāng)期所得稅和遞延所得稅.

即：所得稅費(fèi)用=當(dāng)期所得稅+遞延所得稅

2.2 所得稅費(fèi)用的核算

由于所得稅費(fèi)用在計(jì)量方面主要包括當(dāng)期所得稅、遞延所得稅和所得稅費(fèi)用，且所得稅費(fèi)用等于當(dāng)期所得稅與遞延所得稅之和.因此，對(duì)于涉及遞延所得稅時(shí)的所得稅費(fèi)用的賬務(wù)處理較為復(fù)雜.即在賬務(wù)處理中，既要核算當(dāng)期應(yīng)交所得稅與遞延所得稅，又要核算所得稅費(fèi)用.

為簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)核算，我們可以采用較為簡(jiǎn)便的方法進(jìn)行核算.其基本作法為：

首先，以不涉及遞延所得稅時(shí)的所得稅費(fèi)用的基本會(huì)計(jì)分錄為基礎(chǔ).其基本分錄為借記“所得稅費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅”科目.

其次，在基本分錄的基礎(chǔ)上結(jié)合發(fā)生的遞延所得稅，利用資產(chǎn)與負(fù)債帳戶的記賬規(guī)律及借貸方向相抵的原理推算出所得稅費(fèi)用額，并進(jìn)行所得稅費(fèi)用的賬務(wù)處理.

下面將結(jié)合遞延所得稅發(fā)生的具體情況，對(duì)所得稅費(fèi)用額的計(jì)算及核算進(jìn)行歸納和總結(jié)：

2.2.1 若當(dāng)期僅涉及遞延所得稅負(fù)債時(shí)：

（1）當(dāng)期末遞延所得稅負(fù)債大于期初遞延所得稅負(fù)債時(shí)，則當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債增加，為增加發(fā)生額，其差額應(yīng)記入該帳戶的貸方.此時(shí)，所得稅費(fèi)用=當(dāng)期所得稅+遞延所得稅負(fù)債發(fā)生額.其賬務(wù)處理如下：

借：所得稅費(fèi)用

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅

遞延所得稅負(fù)債

（2）當(dāng)期末遞延所得稅負(fù)債小于期初遞延所得稅負(fù)債時(shí)，則當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債減少，為減少發(fā)生額，其差額應(yīng)記入該帳戶的借方.此時(shí)，所得稅費(fèi)用=當(dāng)期所得稅—遞延所得稅負(fù)債發(fā)生額.其賬務(wù)處理如下：

借：所得稅費(fèi)用

遞延所得稅負(fù)債

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅

2.2.2 若當(dāng)期僅涉及遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)：

（1）當(dāng)期末遞延所得稅資產(chǎn)大于期初遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，則當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)增加，為增加發(fā)生額，其差額應(yīng)記入該帳戶的借方.此時(shí)，所得稅費(fèi)用=當(dāng)期所得稅—遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額.其賬務(wù)處理如下：

借：所得稅費(fèi)用

遞延所得稅資產(chǎn)

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅

（2）當(dāng)期末遞延所得稅資產(chǎn)小于期初遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，則當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)減少，為減少發(fā)生額，其差額應(yīng)記入該帳戶的貸方.此時(shí)，所得稅費(fèi)用=當(dāng)期所得稅+遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額.其賬務(wù)處理如下：

借：所得稅費(fèi)用

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅

遞延所得稅資產(chǎn)

2.2.3 若當(dāng)期既涉及遞延所得稅負(fù)債，又涉及遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)：

（1）當(dāng)期末遞延所得稅負(fù)債大于期初遞延所得稅負(fù)債，并且同時(shí)期末遞延所得稅資產(chǎn)大于期初遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，則當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債與資產(chǎn)同時(shí)增加，同為增加發(fā)生額，其差額，前者應(yīng)記入該帳戶的貸方，后者應(yīng)記入該帳戶的借方.此時(shí)，所得稅費(fèi)用=當(dāng)期所得稅+遞延所得稅負(fù)債發(fā)生額—遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額.其賬務(wù)處理如下：

借：所得稅費(fèi)用

遞延所得稅資產(chǎn)

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅

遞延所得稅負(fù)債

（2）當(dāng)期末遞延所得稅負(fù)債小于期初遞延所得稅負(fù)債，并且同時(shí)期末遞延所得稅資產(chǎn)小于期初遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，則當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債與資產(chǎn)同時(shí)減少，同為減少發(fā)生額，其差額，前者應(yīng)記入該帳戶的借方，后者應(yīng)記入該帳戶的貸方.此時(shí)，所得稅費(fèi)用=當(dāng)期所得稅+遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額—遞延所得稅負(fù)債發(fā)生額.其賬務(wù)處理如下：

借：所得稅費(fèi)用

遞延所得稅負(fù)債

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅

遞延所得稅資產(chǎn)

（3）當(dāng)期末遞延所得稅負(fù)債大于期初遞延所得稅負(fù)債，并且同時(shí)期末遞延所得稅資產(chǎn)小于期初遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，則當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債增加，為增加發(fā)生額；遞延所得稅資產(chǎn)減少，為減少發(fā)生額，其差額，前者應(yīng)記入該帳戶的貸方，后者也應(yīng)記入該帳戶的貸方.此時(shí)，所得稅費(fèi)用=當(dāng)期所得稅+遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額+遞延所得稅負(fù)債發(fā)生額.其賬務(wù)處理如下：

借：所得稅費(fèi)用

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅

遞延所得稅資產(chǎn)遞延所得稅負(fù)債

（4）當(dāng)期末遞延所得稅負(fù)債小于期初遞延所得稅負(fù)債，并且同時(shí)期末遞延所得稅資產(chǎn)大于期初遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，則當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債減少，為減少發(fā)生額；遞延所得稅資產(chǎn)增加，為增加發(fā)生額，其差額，前者應(yīng)記入該帳戶的借方，后者也應(yīng)記入該帳戶的借方.此時(shí)，所得稅費(fèi)用=當(dāng)期所得稅—遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額—遞延所得稅負(fù)債發(fā)生額.其賬務(wù)處理如下：

借：所得稅費(fèi)用

遞延所得稅負(fù)債

遞延所得稅資產(chǎn)

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅

筆者將上述歸納總結(jié)的八種具體情況可用圖示表示如表1：

表1

〔1〕于長(zhǎng)春，黃國(guó)成.新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M].上海：立信會(huì)計(jì)出版社，2007.4.

〔2〕本書編寫組.新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解與操作指南[M].北京：企業(yè)管理出版社，2007.1.

〔3〕財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評(píng)價(jià)中心.中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2010.2.

F230

A

1673-260X（2012）06-0099-03