論公司治理框架下的會計政策選擇

　　公司治理是一組規范公司相關各方的責、權、利的制度安排，是現代企業中最重要的制度架構。它包括公司經理層，董事會，股東和其他利害相關者之間的一整套關系。
　　會計政策指企業根據特定主體的環境，為達到會計目標，在會計處理上所選擇的能反映企業財務狀況、經營成果和現金流量的會計程序和方法。
　　會計政策選擇權是經營者的一種控制權。會計信息與會計政策是密不可分的。會計信息由管理當局提供，會計政策選擇權由管理當局行使。在公司治理中，會計政策選擇權表現為經營者控制權的一部分。
　　一、我國上市公司治理框架下會計政策選擇的現狀
　　2006年的新會計準則在某些方面將會遏制上市公司的利潤操縱行為，而有些準則可能擴大上市公司利潤操縱的空間。
　　（一）新準則在某種程度上可以遏制上市公司的利潤操縱行為
　　新會計準則充分考慮了我國上市公司特殊的經濟環境和會計環境，在若干具體準則中，較多地壓縮了會計政策和會計估計的選擇項目，限制了上市公司利潤調節的空間范圍，主要表現在以下幾個方面：
　　1.取消存貨計價的后進先出法，使利用存貨調節利潤的手段失靈。存貨計價方法的選擇對當期利潤的影響，具體體現在存貨的價格波動上，當存貨價格處于上漲時期，采用后進先出法，將最高價格的材料入賬，使當期成本費用上升，減少當期利潤。新會計準則取消了“后進先出法”，這一核算方法的變動將使企業利用變更存貨計價方法來調節當期利潤水平的慣用手段不能再被使用，使所有企業的當期存貨耗費，都是以實際的歷史成本計價，而沒有人為調節因素。
　　2.資產減值準備不可轉回，堵住上市公司利潤操縱的主渠道。我國新準則明確規定：資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。新準則的頒布實施將有效地遏制上市公司利用減值準備調節利潤的情況。如果上市公司搶在新準則實施前的2006年度大量沖回減值準備，則必須提出充分適當的證據表明原來計提減值準備的適當性，否則以前的計提就會被認定為濫用會計估計，應當按照會計差錯處理，轉回的減值準備不能作為2006年度的利潤。
　　3.同一控制下的企業合并以賬面價值作為會計處理基礎，以避免利潤操縱。目前我國企業的合并大部分是同一控制下的企業合并，根據原準則規定，合并對價形式上是按雙方認可的公允價值來確認，而實質上人為操縱因素過多地干擾了公允價值的客觀性。新《企業會計準則第20號——企業合并》規定，合并方在企業合并中取得的資產和負債，應當按照合并日資產在被合并方的賬面價值計量。合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價的差額，應當調整資本公積，在一定程度上避免了企業利潤操縱行為，提高了上市公司利潤的可信度。
　?。ǘ┬聹蕜t在某些方面可能會擴大上市公司的利潤操縱空間
　　新會計準則全面引入了公允價值計量屬性，并且給予公司更大的自主權來調整其會計政策，更多地體現了和國際會計準則的趨同。但一些公司仍可能依據新準則，運用新的手段對公司利潤進行調節。
　　1.債務重組準則和非貨幣性交換準則將給上市公司重新帶來高額利潤。新《債務重組》準則將原先因債權人讓步而導致債務人被豁免或者少償還的負債計入資本公積的做法，改為將債務重組收益計入營業外收入，對于實物抵債業務，引進公允價值作為計量屬性，公允價值與重組后債務賬面價值的差額計入當期損益。這一會計準則對一些高負債公司利用債務重組蓄意包裝利潤預留了空間。
　　2.固定資產折舊年限的變更等，為上市公司的利潤操縱開了方便之門。《固定資產》準則第十九條規定：企業至少應當于每年年度終了，對固定資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進行復核。使用壽命預計數與原先估計數有差異的，應當調整固定資產使用壽命；凈殘值預計數與原先估計數有差異的，當調整預計凈殘值；與固定資產有關的經濟利益預期實現方式有重大改變的，應當改變固定資產折舊方法；固定資產使用壽命、預計凈殘值和折舊方法的改變應當作為會計估計變更。這就是說，每年末注冊會計師在對上市公司的固定資產折舊年限、方法及預計凈殘值進行審計的時候，公司只要找到證據表明其固定資產使用壽命等與原先估計有差異，就可以進行會計估計變更，對利潤進行調整，從而達到利潤操縱的目的。
　　二、公司治理框架下提高會計政策選擇效率的對策
　?。ㄒ唬嫿ǜ哔|量的會計準則體系
　　以會計準則為核心的會計規范對會計政策選擇具有現實的約束性。會計規范本身完善與否是會影響上市公司會計政策選擇的，應加快完善以會計準則為主的會計規范體系，并根據出現的問題及時對新準則體系加以修訂和補充。
　　1.增強會計準則制定機構的廣泛代表性。會計準則制定機構的廣泛代表性，對于保證會計準則的公平性、適用性以及協調、兼顧社會各方利益都有十分重要的意義。我國現行會計準則制定模式的代表性不足主要體現在其所代表的利益主體單一，即由財政部制定會計準則，僅僅代表了政府機構以及基于國有企業的國有資本所有者的利益，勢必使會計準則產生側重于國有資本而忽視其他利益主體的特點，不利于建立各種成分經濟主體公平競爭的環境。因此，應該擴大會計準則制定機構人員的來源渠道，廣泛吸收來自學術界、實務界等各利益集團的代表。
　　2.加強會計準則制定過程的公開性。在制定準則的過程中應有一套嚴格的程序，確保能充分地吸收、采納各方意見，廣泛聽取社會各界對會計準則制定工作的意見和建議的重要渠道。加強會計準則制定過程的公開性可從兩個方面入手：第一，參與方應廣泛增補一些來自社會不同部門、具有制定準則所需要的相關知識的人員到準則制定機構中去；第二，充分聽取各方面的意見，完善準則制定反饋意見交流機制，使準則具有科學性和操作性。
　　（二）嚴格遵循會計政策選擇的基本原則
　　為促進社會資源的合理配置，實現公司的持續發展，避免遭受法律的制裁，提供高質量的會計信息，有必要重申會計政策選擇應遵循的基本原則，以對上市公司在執行新準則中的會計政策選擇行為進行有效規范。
　　1.目標導向原則。在市場經濟條件下，財務會計的目標在于以通用財務報表的形式為財務會計信息使用者提供關于企業財務狀況、經營成果和現金流量的有用信息，以便他們進行投資、信貸和類似決策。會計政策作為企業生成財務信息的基本方針，應當體現企業財務會計的目標。
　　2.一致性原則。新《企業會計準則——會計政策、會計估計變更和差錯更正》規定，“企業采用的會計政策，在每一會計期間和前后各期應保持一致，不得隨意變更”。但是，滿足下列條件之一的，可以變更會計政策：“法律、行政法規或國家統一的會計制度要求變更；會計政策變更能提供更可靠、更相關的會計信息”。因此，會計政策的選擇，實際上應當是一個持續優化的過程，貫穿于企業整個經營活動的始終。
　　3.穩健性原則。這一原則要求企業管理當局在選擇會計政策時應充分考慮市場經濟條件下企業經營活動中面臨的不確定性和風險，減少虛增利潤、高估資產的可能性，以提高企業會計報表的可信性及增強企業抵御風險的能力。
　　4.充分披露原則。企業會計政策特別是重要會計政策的選擇與變更改變了財務報告的編制基礎，對會計信息影響巨大，所以企業要做到充分披露。企業財務報告的充分披露應包括三項標準：一是揭示的適當性，指會計報表至少要揭示不至于令決策者產生誤解的信息；二是揭示的公正性，即會計報表所提供的信息不偏袒于任何一個報表閱讀者和使用者；三是揭示的充分性，指在報表中要盡量包括所有與決策相關的重要信息。
　　5.適度超前原則。會計政策可選擇空間的確定是一個會計理論指導會計實踐的具體過程。它不僅應該能夠解釋會計實務，而且還要能預測未來的趨勢。會計政策的可選擇空間既要符合現實國情，同時又要考慮到國情的發展趨勢，使準則能在相對長的時間內保持穩定，因而在理論上要具有適度超前性。
　　6.成本效益原則。為了使企業披露的會計政策能夠滿足各利益相關者的要求，應當考慮選擇會計政策的潛在成本和效益。某項會計政策選擇可能給某一利益相關者帶來了效益，同時可能要以另一利益相關者付出成本為代價。企業的會計政策選擇應站在利益相關者的立場上，權衡企業利益相關者的整體成本與效益而非某一方的利益得失。
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