對(duì)現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的幾點(diǎn)思考

　　[摘要]我國現(xiàn)行的事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度自1998年1月1日頒布實(shí)施，對(duì)規(guī)范事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算，加強(qiáng)事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理，強(qiáng)化事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)職能都起到了巨大的作用。隨著我國財(cái)政體制改革和事業(yè)單位改革的不斷深化，現(xiàn)行的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》在核算基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)科目設(shè)置、具體操作方法等方面存在著不少弊端。因此建議對(duì)現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度應(yīng)做適當(dāng)改進(jìn)。
　　[關(guān)鍵詞]事業(yè)單位；會(huì)計(jì)制度；思考；改進(jìn)
　　[中圖分類號(hào)]F275[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A[文章編號(hào)]1005-6432（2012）40-0109-02
　　1事業(yè)單位的特點(diǎn)
　　事業(yè)單位是依法設(shè)立的從事教育、科技、文化、衛(wèi)生等公益服務(wù)，不以贏利為目的的社會(huì)組織。按照上述概念，事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)具備四個(gè)特征：一是依法設(shè)立。事業(yè)單位的設(shè)立，應(yīng)區(qū)分不同情況由法定審批機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，依法登記，或者依照法律規(guī)定直接進(jìn)行法人登記。二是從事公益服務(wù)。事業(yè)單位從事的是教育、科技、文化、衛(wèi)生等涉及人民群眾公共利益的服務(wù)活動(dòng)，一般不履行行政管理職能。三是不以贏利為目的。事業(yè)單位一般不從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，經(jīng)費(fèi)來源有的需要財(cái)政完全保證，有的可通過從事一些經(jīng)批準(zhǔn)的服務(wù)活動(dòng)取得部分收入，但取得的收入只能用于事業(yè)單位的再發(fā)展，不得用于管理層和職員分紅等。四是社會(huì)組織。事業(yè)單位是組織機(jī)構(gòu)而不是個(gè)人，要有自己的名稱、組織機(jī)構(gòu)和場(chǎng)所，有與其業(yè)務(wù)活動(dòng)相適應(yīng)的從業(yè)人員和經(jīng)費(fèi)來源，能夠獨(dú)立承擔(dān)民事責(zé)任。
　　事業(yè)單位不直接進(jìn)行物質(zhì)資料的生產(chǎn)和流通，不具有國家管理職能，直接或間接地為上層建筑、生產(chǎn)建設(shè)和人民生活服務(wù)的單位。事業(yè)單位會(huì)計(jì)是各類事業(yè)單位對(duì)其預(yù)算資金及經(jīng)營收支過程和結(jié)果進(jìn)行全面、系統(tǒng)和連續(xù)地核算和監(jiān)督的會(huì)計(jì)。事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的特點(diǎn)：①經(jīng)費(fèi)來源多樣性。②有經(jīng)營活動(dòng)，可以進(jìn)行成本核算。③會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)一般為收付實(shí)現(xiàn)制，但經(jīng)營業(yè)務(wù)可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。
　　2現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的思考
　　2.1關(guān)于固定資產(chǎn)的核算的思考
　　由于現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度規(guī)定的對(duì)固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊以及固定資產(chǎn)期末計(jì)價(jià)的不合理，導(dǎo)致：①價(jià)值背離；②成本不完整；③虛增資產(chǎn)。
　　筆者所工作的單位是一所醫(yī)學(xué)類高校，以筆者學(xué)校為例，本單位在1995年3月購半自動(dòng)生化儀一臺(tái)，當(dāng)時(shí)的購入價(jià)是48000元，按原價(jià)入固定資產(chǎn)賬，至今仍在使用中，賬面價(jià)值仍然是48000元，十八年來設(shè)備的磨損、老化，不能通過“折舊”體現(xiàn)出來，既導(dǎo)致價(jià)值背離，即固定資產(chǎn)科目不能反映固定資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，固定資產(chǎn)賬面原值與真實(shí)價(jià)值隨時(shí)間推移相差越來越大。當(dāng)固定資產(chǎn)辦理報(bào)廢審批手續(xù)前夕達(dá)到最大值，即等于固定資產(chǎn)原值減去固定資產(chǎn)變價(jià)收入。又導(dǎo)致支出項(xiàng)目不完整。事業(yè)單位通過“事業(yè)支出”科目來核算事業(yè)單位開展各項(xiàng)專業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)及其輔助活動(dòng)發(fā)生的實(shí)際支出，事業(yè)支出按以下科目進(jìn)行明細(xì)核算：基本工資、補(bǔ)助工資、其他工資、職工福利費(fèi)、社會(huì)保障費(fèi)、助學(xué)金、公務(wù)費(fèi)、業(yè)務(wù)費(fèi)、設(shè)備購置費(fèi)、修繕費(fèi)和其他費(fèi)用，這些科目中唯獨(dú)不包括固定資產(chǎn)折舊項(xiàng)目，造成支出項(xiàng)目不完整。
　　固定資產(chǎn)是事業(yè)單位的重要經(jīng)濟(jì)資源，是完成科研、教學(xué)及其他各項(xiàng)業(yè)務(wù)的先決條件。雖然，在工業(yè)企業(yè)和行政事業(yè)性單位固定資產(chǎn)同樣采用歷史成本法，在固定資產(chǎn)的分類、價(jià)值構(gòu)成、固定資產(chǎn)取得的會(huì)計(jì)處理上也有不同程度的相似之處，但工業(yè)企業(yè)涉及產(chǎn)品成本問題，所以要對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，即隨著固定資產(chǎn)價(jià)值的轉(zhuǎn)移，以折舊的形式在產(chǎn)品銷售收入中得到補(bǔ)償。另外，由于會(huì)計(jì)核算的穩(wěn)健性原則，還要考慮企業(yè)的固定資產(chǎn)期末計(jì)價(jià)問題，對(duì)于固定資產(chǎn)的可回收金額低于賬面價(jià)值的固定資產(chǎn)，計(jì)提減值準(zhǔn)備。所以，工業(yè)企業(yè)對(duì)固定資產(chǎn)管理有著一套較為嚴(yán)格的管理體系和成熟的管理模式，這種管理模式和核算方式更加科學(xué)合理。行政事業(yè)性單位不進(jìn)行成本核算，其固定資產(chǎn)購置的資金來源基本上屬行政撥款或無償捐贈(zèng)，主管部門更看重固定資產(chǎn)的保值增值，事業(yè)單位固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值反映的永遠(yuǎn)是原值，既不計(jì)提折舊，也不計(jì)提減值準(zhǔn)備，開展業(yè)務(wù)活動(dòng)的成本不包括折舊費(fèi)，使得成本核算不完整，虛減了事業(yè)單位的成本支出。
　　2.2關(guān)于固定基金問題的思考
　　現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度規(guī)定與固定資產(chǎn)相對(duì)應(yīng)的“固定基金”科目也只核算原值。事業(yè)單位在購建某項(xiàng)固定資產(chǎn)時(shí)，借記“事業(yè)支出——設(shè)備購置費(fèi)”，或“專用基金——修購基金”，或“專款支出”等科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目，同時(shí)借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“固定基金”科目。待到該項(xiàng)固定資產(chǎn)報(bào)廢時(shí)，填寫“行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)報(bào)廢申請(qǐng)表”，由上級(jí)部門批準(zhǔn)后，清理報(bào)廢、毀損該項(xiàng)資產(chǎn)的殘值變價(jià)收入和清理費(fèi)用列入專用基金科目中的修購基金，同時(shí)按原價(jià)借記“固定基金”科目，貸記“固定資產(chǎn)”。“固定基金”除了在資產(chǎn)負(fù)債表中以凈資產(chǎn)的身份列示外，在事業(yè)單位該項(xiàng)固定資產(chǎn)存續(xù)期間，其“固定基金”的價(jià)值永遠(yuǎn)停留在購建該固定資產(chǎn)時(shí)的價(jià)值，在對(duì)于固定資產(chǎn)的日常管理和價(jià)值表現(xiàn)并沒有太大的意義。而且，對(duì)于固定資產(chǎn)的核算，還有一定意義的阻礙作用。例如，在固定資產(chǎn)的日常管理中我單位就遇到過這樣一種尷尬局面，我單位是始建于20世紀(jì)80年代的一所醫(yī)學(xué)高等專科學(xué)校，按當(dāng)時(shí)的固定資產(chǎn)管理制度納入固定資產(chǎn)管理的設(shè)備，隨著時(shí)間的推移，有些設(shè)備因?yàn)榧夹g(shù)落后而被淘汰，有些由于毀損而申請(qǐng)報(bào)廢，這些設(shè)備已按規(guī)定的程序辦理固定資產(chǎn)報(bào)廢審批手續(xù)，并沒有太大問題。問題是這些設(shè)備中一些一般設(shè)備單價(jià)在500元以下、專用設(shè)備在800元以下的資產(chǎn)如何處理，尤其是當(dāng)年成批購進(jìn)的，使用年限在一年以上的，甚至單價(jià)只有百元左右的設(shè)備，按規(guī)定納入固定資產(chǎn)管理。現(xiàn)在，每項(xiàng)資產(chǎn)只有一小部分還能使用，其余已經(jīng)報(bào)廢，各項(xiàng)小額資產(chǎn)匯總起來就形成價(jià)值低、數(shù)量多、難管理的特點(diǎn)，且已不符合現(xiàn)在固定資產(chǎn)入賬價(jià)值的規(guī)定。如何處理這批設(shè)備呢？報(bào)廢顯然不行，因?yàn)樗鼈冞€具有使用價(jià)值，按工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度的方法轉(zhuǎn)入“低值易耗品”也不行，因?yàn)槠髽I(yè)可以這樣做賬務(wù)處理：首先，將固定資產(chǎn)凈值轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)清理”
　　借：固定資產(chǎn)清理
　　折舊
　　貸：固定資產(chǎn)
　　然后，增加低值易耗品
　　借：低值易耗品
　　貸：固定資產(chǎn)清理
　　核算起來非常簡(jiǎn)單。而現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的科目設(shè)置中不含有“低值易耗品”科目（下面會(huì)專門討論這個(gè)問題），只能轉(zhuǎn)入“材料”入庫，問題就來了，如果借記“材料”，那么對(duì)方科目記什么呢？當(dāng)然不能貸：“固定資產(chǎn)”，因?yàn)椤肮潭ㄙY產(chǎn)”和“固定基金”是對(duì)應(yīng)科目，同增同減且金額相等，如果貸記某個(gè)負(fù)債類科目或凈資產(chǎn)類科目，在該批材料在出庫時(shí)，借：“事業(yè)支出”，貸：材料，那么就會(huì)造成重復(fù)支出。另外，以賬面原值核算固定基金，使資產(chǎn)負(fù)債表中凈資產(chǎn)指標(biāo)不能反映資產(chǎn)的實(shí)際狀況，導(dǎo)致凈資產(chǎn)虛增。
　　2.3關(guān)于增加“低值易耗品”科目的思考
　　現(xiàn)行事業(yè)單位的資產(chǎn)核算中，有很多物品應(yīng)通過“低值易耗品”科目進(jìn)行核算。《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》規(guī)定，事業(yè)單位的固定資產(chǎn)應(yīng)具備以下兩個(gè)條件：①一般設(shè)備單位價(jià)值在500元以上，專用設(shè)備單位價(jià)值在800元以上。②使用年限在一年以上。另外，單位價(jià)值雖未達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，但耐用時(shí)間在一年以上的大批同類物資，也可作為固定資產(chǎn)進(jìn)行核算和管理。因此，事業(yè)單位大量單位價(jià)值未達(dá)到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的電話機(jī)、電風(fēng)扇以及簡(jiǎn)易辦公家具、學(xué)校的課桌椅、高校的小型實(shí)驗(yàn)設(shè)備等資產(chǎn)也列入“固定資產(chǎn)”科目核算。具有明顯的低值易耗品特征，在固定資產(chǎn)中核算，影響了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。而按現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度規(guī)定只能作為“材料”，在領(lǐng)用時(shí)一次性列支，而這些設(shè)備耐用物資，受益期可能是幾個(gè)月，也可能一年甚至是更長(zhǎng)的時(shí)間。那么，作為“低值易耗品”理應(yīng)按“五五攤銷法”核算較合理。
　　3如何改進(jìn)現(xiàn)行的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度
　　3.1關(guān)于“固定資產(chǎn)”的核算的改進(jìn)辦法
　　固定資產(chǎn)核算方式的改進(jìn)可以借鑒現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，增加“累計(jì)折舊”，并在“事業(yè)支出”項(xiàng)目下設(shè)置“折舊費(fèi)”科目；對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，并列入資產(chǎn)負(fù)債表中，作為固定資產(chǎn)原值的減項(xiàng)，充分體現(xiàn)固定資產(chǎn)凈值。按月計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時(shí)，借記“事業(yè)支出——折舊費(fèi)”科目，貸記“累計(jì)折舊”科目。為了避免各行政事業(yè)單位人為縮短固定資產(chǎn)使用年限，造成國有資產(chǎn)流失，國有資產(chǎn)管理部可以規(guī)定某種設(shè)備的最低使用年限，各單位酌情在合理范圍內(nèi)確定折舊年限。
　　3.2關(guān)于“固定基金”的核算的改進(jìn)辦法
　　取消“固定基金”科目，購置固定資產(chǎn)時(shí)，可直接按借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”等資產(chǎn)類科目。
　　3.3關(guān)于增加“低值易耗品”科目的建議
　　建議增加“低值易耗品”科目，用于核算事業(yè)單位中價(jià)值較低、不適合作為固定資產(chǎn)的用品。對(duì)于這類使用頻率很高的資產(chǎn)，容易損壞，更換較為頻繁，不適宜列入“固定資產(chǎn)”科目核算，借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)制度中對(duì)低值易耗品的規(guī)定，將其納入“低值易耗品”科目進(jìn)行核算較為適宜，因此應(yīng)增設(shè)“低值易耗品”科目。
　　事業(yè)單位一次性購入批量的這類物品時(shí)，分錄為：
　　借：低值易耗品
　　貸：現(xiàn)金
　　在一定期限內(nèi)進(jìn)行攤銷時(shí)，分錄為：
　　借：事業(yè)支出——低值易耗品攤銷
　　貸：低值易耗品
　　零星購入這類物品時(shí)，可以直接列支，分錄為：
　　借：事業(yè)支出——低值易耗品支出
　　貸：現(xiàn)金
　　總之，而且隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，20世紀(jì)90年代頒布實(shí)施的現(xiàn)行的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（試行）和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》已經(jīng)不能適應(yīng)發(fā)展的需要，在各方面存在著不少弊端。因此建議對(duì)現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度應(yīng)做適當(dāng)改進(jìn)。可以適當(dāng)?shù)亟梃b企業(yè)會(huì)計(jì)制度和民間非營利組織會(huì)計(jì)制度的核算方法，并對(duì)會(huì)計(jì)科目進(jìn)行一些調(diào)整，以滿足日益發(fā)展的事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的需要，進(jìn)而更快地與國際接