《非貨幣性資產(chǎn)交換》教學中應注意的問題

　　摘要：《非貨幣性資產(chǎn)交換》是財務會計學課程的組成內容之一，也是在教學過程中學生普遍反映較難理解和掌握賬務處理的內容之一。作為會計學專業(yè)的授課教師，如何提高《非貨幣性資產(chǎn)交換》的教學效果，幫助學生更好地掌握不同情況下非貨幣性資產(chǎn)交換的賬務處理就顯得越發(fā)重要。
　　關鍵詞：貨幣性資產(chǎn)；非貨幣性資產(chǎn)；非貨幣性資產(chǎn)交換
　　隨著我國證券市場的迅速發(fā)展以及企業(yè)經(jīng)營方式的不斷變化，包括資產(chǎn)置換、股權交換在內的非貨幣性資產(chǎn)交換也越來越多，《非貨幣性資產(chǎn)交換》是財務會計學課程的組成內容之一，也是在教學過程中學生普遍反映較難理解和掌握賬務處理的內容之一。作為會計學專業(yè)的授課教師，如何提高《非貨幣性資產(chǎn)交換》的教學效果，幫助學生們更好地掌握不同情況下非貨幣性資產(chǎn)交換的賬務處理就顯得越發(fā)重要。筆者結合教學實際經(jīng)驗，總結出以下幾點教學中應注意的問題。
　　一、正確區(qū)分貨幣性資產(chǎn)交換和非貨幣性資產(chǎn)交換
　　貨幣性資產(chǎn)，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定可確定的金額收取的資金等[1]。包括現(xiàn)金、銀行存款、應收賬款和應收票據(jù)以及準備持有至到期的債券投資等。非貨幣性資產(chǎn)是相對于貨幣性資產(chǎn)而言的，是貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權投資、不準備持有至到期的債券投資等。非貨幣性資產(chǎn)有別于貨幣性資產(chǎn)的最基本的特征是其在將來為企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益，即貨幣金額是不固定的或不確定的。
　　在實際教學過程中，發(fā)現(xiàn)學生對于非貨幣性資產(chǎn)交換的評定有時存在疑慮。特別是遇到不等價交換，存在補價情況時，判斷會出現(xiàn)錯誤。
　　我們在教學過程中應強調：通常情況下，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中所發(fā)生的各項交易都是貨幣性資產(chǎn)交換，其特點在于放棄貨幣性資產(chǎn)的方式換入貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)[2]。而非貨幣性資產(chǎn)交換則是以非貨幣性資產(chǎn)交換作為前提的，在這種交換中不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)，如企業(yè)以其生產(chǎn)的產(chǎn)品換入原材料。
　　非貨幣性資產(chǎn)交換不涉及或者只能涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補價）。其中，少量的貨幣性資產(chǎn)的認定通常以補價占整個資產(chǎn)交換金額的比例低于25%作為參考[3]。支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價值（或占換出資產(chǎn)公允價值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和）的比例或者收到的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價值（或占換入資產(chǎn)公允價值和收到的非貨幣性資產(chǎn)之和）的比例低于25%的，視為非貨幣性資產(chǎn)交換，適用于《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》；高于25%（含25%）的，視為以貨幣性資產(chǎn)取得非貨幣性資產(chǎn)，適用《企業(yè)會計準則第14號——收入》等相關準則。
　　如：甲公司與乙公司進行資產(chǎn)交換，甲公司將一輛帳面價值為400000元的汽車交換乙公司的一臺設備，該汽車的公允價值為300000元，甲公司在收到乙公司設備的同時，還收到現(xiàn)金117000元。另外已知該設備的賬面價值為300000元，公允價值為200000元。上述交易是否為非貨幣性交易呢？
　　對甲公司而言：117000÷300000=39%>25%
　　收到的補價占換出資產(chǎn)的公允價值的比例大于25%，因此不屬于非貨幣性交易。
　　對乙公司而言：117000÷（117000+200000）=36.91%>25%
　　支付的補價占支付補價和換出資產(chǎn)公允價值之和的比例也大于25%，因此也不屬于非貨幣性交易。
　　若上述條件變?yōu)椋阂夜局Ц兜难a價為50000元。
　　對甲公司而言：50000÷300000=16.67%<25%
　　收到的補價占換出資產(chǎn)的公允價值的比例小于25%，因此屬于非貨幣性交易。
　　對乙公司而言：50000÷（50000+200000）=20%<25%
　　支付的補價占支付補價和換出資產(chǎn)公允價值之和的比例也小于25%，因此也屬于非貨幣性交易。
　　只有首先正確區(qū)分出貨幣性資產(chǎn)交換和非貨幣性資產(chǎn)交換，才能為之后非貨幣性資產(chǎn)交換時進一步確認換入資產(chǎn)的入賬價值打下基礎。
　　二、明確公允價值計量時損益的計算
　　在非貨幣性資產(chǎn)交換的計量中，2006年頒布的新會計準則中有條件地重新使用了“公允價值”這個確認和計量的工具[4]，并將其換出資產(chǎn)現(xiàn)有賬面價值與公允價值之差作為交換所產(chǎn)生的損益。
　　學生在初次接觸非貨幣性資產(chǎn)交換的賬務處理時，往往較難區(qū)分資產(chǎn)處置本身的損益和非貨幣性資產(chǎn)交換產(chǎn)生的損益，特別是遇到既有增值稅等相關稅費的計算，又有補價的情況。針對這種綜合性比較強的業(yè)務，教師在講課過程中要進行拆解和分步，逐步增加條件從而有助于學生的理解和掌握。
　　例如：甲公司以其使用中的賬面價值為850000元（原價為1000000元，累計折舊為150000元，未計提減值準備）的一臺設備換入乙公司生產(chǎn)的一批鋼材，鋼材的賬面價值為800000元，未計提減值準備，甲公司換入鋼材作為原材料用于生產(chǎn)產(chǎn)品，乙公司換入設備作為固定資產(chǎn)管理。設備的公允價值為l100000元，鋼材的公允價值為1000000元，甲公司支付設備清理費用1000元，乙公司另支付11.7萬元補價給甲公司，并承擔設備的運雜費2000元。甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17%，上述資產(chǎn)計稅價格等于公允價值。假定甲、乙公司不存在關聯(lián)方關系，交易價格公允，交易過程除增值稅以外不考慮其他稅費，且乙公司因換入設備而涉及的增值稅進項稅額不得抵扣。要求：對甲公司和乙公司換出和換入資產(chǎn)進行會計處理。
　　對甲公司和乙公司換出和換入資產(chǎn)進行會計處理：
　　①分析、分類已知條件：
　?、诜治鰹楹我夜拘柚Ц?1.7萬的補價給甲公司，并進行補價百分比的判斷：
　　由于雙方滿足可以采用公允價值的條件，交換的過程中可以以公允價值為基礎進行賬務處理。對甲公司而言，換出設備的總代價為：110+18.7=128.7萬元；對乙公司而言，換出鋼材的總代價為：100+17=117萬元；根據(jù)等價交換的原則，要使得交換公平則乙公司需要支付（128.7-117）=11.7萬元的補價給甲公司。所以確定補價的支付是11.7萬元。
　　判斷補價百分比：甲企業(yè)11.7/110=10.64%<25%；乙企業(yè)11.7/111.7=10.47%<25%；該交換符合非貨幣性資產(chǎn)交換的概念，因此，該交換可以確認為非貨幣性資產(chǎn)交換。
　?、鄞_認換入資產(chǎn)入賬價值及交換損益：
　　甲公司換入資產(chǎn)的入賬價值=110+110×17%-11.7-100×17%=100萬
　　甲公司交換損益=110-100-15=25萬
　　乙公司換入資產(chǎn)入賬價值=100+100×17%+11.7+110×17%+0.2=128.9萬
　　乙公司交換損益=100-80=20萬，由于乙公司換出存貨的處理為視同銷售業(yè)務，所以這一部分損益，直接通過確認企業(yè)的主營業(yè)務收入和結轉主營業(yè)務成本的方式來進行確認，不再在非貨幣性資產(chǎn)交換中確認損益了。
　　④采用公允價值計量時的賬務處理：
　　甲公司的會計處理如下：
　　借：固定資產(chǎn)清理 850 000
　　累計折舊 150 000
　　貸：固定資產(chǎn) 1 000 000
　　借：固定資產(chǎn)清理 1 000
　　貸：銀行存款 1 000
　　借：原材料 1 000 000
　　應交稅費—應交增值稅—進項稅額 170 000
　　銀行存款 117 000
　　營業(yè)外支出-處置非流動資產(chǎn)凈損益 1 000
　　貸：固定資產(chǎn)清理 851 000
　　應交稅費——應交增值稅——銷項稅額
　　187 000
　　營業(yè)外收入-非貨幣性資產(chǎn)交換 250 000
　　在教學過程中教師要提醒學生注意，為換出資產(chǎn)而發(fā)生的清理費用不能計入換入資產(chǎn)的成本中，應由固定資產(chǎn)處置而產(chǎn)生的營業(yè)外收入或營業(yè)外支出單列，不要和非貨幣性資產(chǎn)交換的損益混淆起來，所以上列中借貸方的營業(yè)外收入的金額和營業(yè)外支出的金額不可抵減后入賬。
　　乙公司換出鋼材（存貨），視同銷售處理。
　　借：固定資產(chǎn) 1 289 000
　　貸：主營業(yè)務收入 1 000 000
　　應交稅費—應交增值稅—銷項稅額
　　170 000
　　銀行存款 119 000
　　借：主營業(yè)務成本 800 000
　　貸：庫存商品 800 000
　　三、重視賬面價值計量時的賬務處理
　　由于新會計準則中重新引入了公允價值計量，教師在講課中也往往會強調公允價值計量時的會計處理，學生們反而會忽視交易不具有商業(yè)實質，公允價值不可靠時，采用賬面價值計量的會計處理，從而導致在進行業(yè)務處理時出現(xiàn)錯誤。
　　會計準則中非貨幣性資產(chǎn)交換中交易不具有商業(yè)實質，公允價值不可靠時，應采用賬面價值計量，非貨幣性資產(chǎn)交換不確認交換損益。仍如上例，如交易不具有商業(yè)實質，公允價值不可靠，甲、乙公司又該如何進行相應的會計處理？針對例題中出現(xiàn)的這種情況，學生們常有疑問：“此狀態(tài)下固定資產(chǎn)清理時的損益如何處理？”授課時我們要與學生們解釋，由于在采用賬面價值計量時，非貨幣性資產(chǎn)交換不確認損益，所以此時發(fā)生的清理費用只能計入換入資產(chǎn)的成本中，此外乙公司在此交換的過程中也不確認損益。交易不具有商業(yè)實質，公允價值不可靠，采用賬面價值計量基礎時甲、乙公司的會計處理如下：
　　采用賬面價值計量基礎甲公司的會計處理如下：
　　甲公司換入資產(chǎn)的入賬價值=100-15+0.1+110×17%-11.7-100×17%=75.1萬
　　借：固定資產(chǎn)清理 850 000
　　累計折舊 150 000
　　貸：固定資產(chǎn) 1 000 000
　　借：固定資產(chǎn)清理 1 000
　　貸：銀行存款 1 000
　　借：原材料 751 000
　　應交稅費——應交增值稅——進項稅額
　　170 000
　　銀行存款 117 000
　　貸：固定資產(chǎn)清理 851 000
　　應交稅費——應交增值稅——銷項稅額
　　187 000
　　采用賬面價值計量基礎乙公司的會計處理如下：
　　換入資產(chǎn)入賬價值=80+11.7+0.2+17=108.9萬
　　借：固定資產(chǎn) 1 089 000
　　貸：庫存商品 800 000
　　應交稅費——應交增值稅——銷項稅額
　　170 000
　　銀行存款 119 000
　　非貨幣性資產(chǎn)交換中，由于每一方都涉及資產(chǎn)的換入與換出，在教學過程中只有幫助學生明確非貨幣性資產(chǎn)交換的定義，進一步理清在交換過程中產(chǎn)生的清理費用及相關稅費的歸屬，才能使得學生更清晰準確地確定各方換入資產(chǎn)的入賬價值。
　　參考文獻：
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