暫時性差異與時間性差異對比研究

【摘 要】暫時性差異是從時間性差異發展而來，因而理解暫時性差異有必要與時間性差異相聯系。本著這一思想，本文主要采用比較研究法，對暫時性差異與時間性差異進行了類比研究，希望對會計實務人員吃透所得稅會計準則有所幫助。

【關鍵詞】暫時性差異；時間性差異；所得稅；會計準則

一、時間性差異與暫時性差異的概念

1.時間性差異的概念。時間性差異是指稅法與會計制度對收入、費用或損失確認時間不同所產生的稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異。該差異會在以后會計期間轉回。時間性差異概念的提出主要是為了解決所得稅跨期攤配問題，目的使利潤表上的利潤與所得稅費用具有配比性。根據時間性差異的性質以及在資產負債表中的列示方法，時間性差異可以分為以下兩類：（1）會計利潤大于應稅利潤的時間性差異。會計利潤大于應稅利潤，在本年度以后會產生應納稅金額，形成遞延稅款貸項。會計利潤大于應稅利潤有兩個原因：一是收入或利得已于本期得到了會計確認，而按照稅法規定應當在以后會計期間確認。例如，按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規定，交易性金融資產應當按照公允價值進行計量，其公允價值變動應當計入當期損益（交易性金融資產公允價值變動損益），但是，按照《中華人民共和國企業所得稅法》的規定，資產應當按照歷史成本計量，不承認資產持有期間的公允價值變動損益。只有當資產變現時，稅法才承認公允價值變動損益。二是費用或損失按稅法規定已在本期扣除，而在會計上可于以后期間確認。例如，按照《企業所得稅法》的規定，固定資產一般是按照直線法計提折舊，而且對固定資產折舊年限進行了統一的規定，但是按照《企業會計準則第4號——固定資產》的規定，企業可以根據固定資產使用情況，選擇多種折舊方法。如果企業采用快速折舊法，在申報納稅時，則需要調整為直線法，快速折舊費用大于會計折舊的差額形成了時間性差異，需要在以后會計年度轉回。（2）應稅利潤大于會計利潤的時間性差異。應稅利潤大于會計利潤的差額，形成遞延稅款借項。應稅利潤大于會計利潤也有兩個原因：一是收入或利得在本期納入應納稅所得額，而會計則于以后期間確認。例如，按照《企業會計準則第14號——收入》的規定，當產品銷售不能同時滿足五個條件時，需要推遲確認收入，但是企業所得稅法則要求立即確認收入，由此產生的差異對所稅稅的影響也會在以后會計期間轉回。二是費用或損失在會計上已在本期確認，而稅法要求在以后期間申報納稅時扣除。

2.暫時性差異的概念。暫時性差異是指資產或負債的賬面金額與計稅基礎之間的差額。資產的計稅基礎是指企業收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額；負債的計稅基礎是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。根據暫時性差異的性質和利益的不同，可以把暫時性差異分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。（1）應納稅暫時性差異。應納稅暫時性差異是指資產的賬面價值大于應稅基礎，或者負債的賬面價值小于應稅基礎而產生的暫時性差異。（2）可抵扣暫時性差異。可抵扣暫時性差異是指資產的賬面價值小于應稅基礎，或者負債的賬面價值大于應稅基礎而產生的暫時性差異。暫時性差異有些可以轉回，有些不可以轉回。因而暫時性差異可以分為一般暫時性差異和其他暫時性差異，這一分類方法主要是為了說明暫時性差異與時間性差異的不同而進行的分類，在會計實務中并沒有任何實際意義。（1）一般暫時性差異。一般暫時性差異指的是時間性差異，即不管是按照利潤表債務法，還是按照資產負債表債務法，都應當認定為暫時性差異的時間性差異。（2）其他暫時性差異。這里的其他暫時性差異，是指一般暫時性差異之外的暫時性差異，也即按照資產負債表債務法應當認定的暫時性差異項目，但是按照利潤表債務法卻不應當認定的差異項目。例如，按照企業會計準則第20號——企業合并》的規定，當企業合并采用購買法時，被合并企業的資產或負債在會計上按公允價值計量，而企業所得稅法規定被合并企業的資產或負債仍然按照原計稅基礎計量，致使合并后的計稅基礎與賬面價值之間產生暫時性差異。

二、時間性差異與暫時性差異的比較

（1）暫時性差異與時間性差異的聯系。暫時性差異與時間性差異都具有暫時性，它們均表明這種差異發生于某一期間，可在以后的一期或若干期間內轉回，即差異只是暫時的。因為每一項時間性差異，同時也會使一項（或幾項）資產或負債的賬面價值與計稅基礎產生差額，即產生一項暫時性差異。例如，固定資產快速折舊與直線折舊產生的時間性差異，會使固定資產的賬面價值與計稅基礎產生差異。（2）暫時性差異與暫時性差異的區別。第一，二者的理論依據不同。時間性差異采用“利潤表債務法”，側重于從利潤表中的收人或費用項目分析會計收益和應稅所得之間的差異，只有在利潤表上反映的差異項目才能夠認定為時間性差異。暫時性差異則采用“資產負債觀”，側重于從資產負債表中的資產和負債項目分析賬面價值與計稅基礎之間的差異，只要在資產負債表上反映的差異項目都應當認定為時間性差異。第二，二者的確認方法不同。時間性差異是利潤表收入和費用的確認標準與稅法收入和費用確認標準之間的差異，其確認方法是利潤表債務法。利潤表債務法下的時間性差異列示在資產負債表中的遞延稅款借項或貸項不能完全反映資產或負債的性質。暫時性差異是資產負債表資產和負債的會計計量標準與稅法計量標準之間的差異，其確認方法是資產負債表債務法。資產負債表債務法下的暫時性差異列示在資產負債表中的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債可以完全反映資產或負債的性質。第三，二者對所得稅費用的影響不同。除了計入所有者權益的交易或事項以及企業合并產生的暫時性差異外，其他暫時性差異的存在會導致所得稅費用的跨期攤配，從而使所得稅費用與應納所得稅稅額不盡一致。因此，時間性差異僅影響所得稅費用，而暫時性差異不僅會影響所得稅費用，還可能影響所有者權益或商譽。第四，兩者涵蓋的范圍不同。一般而言，利潤表項目的變化都引起資產負債表項目的直接變化，但是資產負債表項目的變化卻并一定引起損益表項目的產業化。例如，按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規定，可供出售金融資產公允價值的變動應當直接計入所有者權益，不會影響利潤表，因而不構成時間性差異。也就是說，暫時性差異不一定都是時間性差異，暫時性差異比時間性差異揭示的內容更加廣泛。

三、對其他暫時性差異的進一步研究

通過上述討論，一項時間性差異都存在對應的暫時性差異；暫時性差異包括時間性差異和其他暫時性差異。因為存在其他暫時性差異，所以按暫時性差異確認的所得稅費用與會計利潤不一定配比。以下情況將導致產生暫時性差異而不產生時間性差異，可稱為其他暫時性差異：（1）企業合并產生的暫時性差異。企業并購成本低于被并購資產的賬面價值，則要將折價按購入的可辨認凈資產的公允價值進行調整，但計稅時通常不對并購成本進行調整。這樣，企業資產的賬面價值與其計稅基礎產生了暫時性差異，而非時間性差異。（2）投資收益形成的暫時性差異。投資方需要將子公司的利潤作為投資收益入賬并調整了股權投資賬面金額，但卻不能確認聯營企業和合營企業的利潤，因而產生了一項暫時性差異。（3）直接計入所有者權益的公允價值變動所引起的暫時性差異。有些公允價值變動直接計入所有者權益，不影響收益，也不影響計稅基礎，因而不產生時間性差異，但卻產生暫時性差異。（4）稅收減免形成的暫時性差異。企業所得稅法規定，產品研究開發費用可以從本期應納稅所得額中加計50%扣除。可扣除研發費用的金額大于研發費用實際發生額的差異會給納稅人帶來稅收利益，即遞延所得稅資產，而且該利益不會在以后來期間轉回，因而也不會形成時間性差異。

參 考 文 獻

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[3]孫曉靜.所得稅核算中暫時性差異及成因探討[J].商業時代.2011（17）