探析持有至到期投資攤余成本的核算

【摘 要】《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》應用指南中對持有至到期投資的會計處理提出了明確的要求，強調采用實際利率法以攤余成本進行計量。本文從實際教學出發，以攤余成本的概念為切入點，總結出了一套簡單易懂、思路清晰的處理攤余成本的方法。

【關鍵詞】持有至到期投資；攤余成本；核算

《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》應用指南中提出，金融資產持有至到期投資須采用實際利率法以攤余成本進行計量。指南在提出攤余成本概念的同時，規范了攤余成本的計算方法。在筆者的教學過程中，發現很多學生對該問題的理解存在偏差，從而造成錯誤的會計處理。對此，筆者通過自己的理解和教學實踐總結，歸納出一套簡單易懂的處理攤余成本的方法。

一、攤余成本的概念

在規范攤余成本的含義時，“加上或減去用實際利率法將該初始金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額”一句過于模糊， 甚至會造成錯誤的理解。在不同的付息方式下，“到期日金額”一詞的內涵是不同的， 因此“累計攤銷額”的含義也是不同的。持有至到期投資一般包括到期一次還本分次付息和到期一次還本付息兩種情況。在到期一次還本分次付息的情況下， 到期日金額為其面值， 累計攤銷額為累計利息調整金額。在到期一次還本付息的情況下，到期日金額是指其面值還是面值和累計利息之和， 在不同的理解下累計攤銷額的含義也不同： 如果將其理解為面值， 加上或減去的累計攤銷額則指的是累計利息調整金額； 如果將其理解為面值和累計利息之和， 加上或減去的累計攤銷額則指的不僅是累計利息調整金額， 還包含了累計計提的利息費用。因此，在不同的理解下，計算的攤余成本是不同的，不同的攤余成本計算的利息收入也不同。

二、持有至到期投資攤余成本的具體核算

在實際教學中，可以由淺入深、循序漸進，與案例相結合引導學生進行自主思考地學習。持有至到期投資初始投資金額確定以后，每年要進行利息收入的確認，可以考慮以下步驟：①應收貨幣利息：債券面值 票面利率。②利息收入（計入利潤的利息）：攤余成本實際利率。③利息調整額=上述二者之差，這就是持有至到期投資的利息調整采用實際利率法攤銷。④實際利率，也可以在此部分引進詳細講述。⑤攤余成本。

關于攤余成本的說明結合案例從初始確認開始，每一年末計息，如有償還的本金及減值損失的發生逐項介紹。

第一步：例如甲公司2005年1月1日從二級市場購入面值500000元、期限5年、票面利率6%、每年12月31目付息的乙公司債券準備持有至到期，實際支付購買價款（包括交易費用）528000元。

購入時：

借：持有至到期投資—— 乙公司債券（成本） 500000

—— 乙公司債券（利息調整） 28000

貸：銀行存款 528000

初始確認時攤余成本就是購入時的全部支出（不含已經宣告但尚未發放的利息）。持有至到期投資初始確認時，應當按照公允價值和相關交易費用之和作為初始確認金額，交易費用可以理解為影響初始確認金額的因素，并且“持有至到期投資——成本”永遠只反映債權性投資的面值，所以交易費用實際上計入了“持有至到期投資—— 利息調整”。在有了“初始確認金額”之后，我們有了“當前賬面價值”，因而可以計算“實際利率”，有了“實際利率”、“初始確認金額”、“到期日金額”可以進一步計算攤余成本。也可以這樣理解，此部分投資如果改變投資方向，一次性向外投資，第一年的投資額 528000元，故應按528000元作為投資成本計算投資回報利息。

第二步：第一年末確認利息收入（實際利率已知為4.72% ）：應收貨幣利息：500000*6%=30000確認的利息收入：528000*4.72%=24922利息調整攤銷：30000-24922=5078攤余成本；528000-5078=522922

借：應收利息 30000

貸：投資收益 24922

持有至到期投資——（乙公司債券）利息調整5078

本題按年支付利息，年末按照票面利率計算應收利息，按實際利率確認利息收入，在確認利息收入的時候，需要用到“期初攤余成本”，它是上一期的期末攤余成本。2005年末的期初攤余成本根據攤余成本的計算公式沒有調整因素，即為“初始確認金額”528000元。因為利息調整攤銷了5078元，得出第一年末的攤余成本就是期初攤余成本扣除利息調整額后的余額，攤余成本這里是一個變量。如果債券是折價購入，這里就應在初始確認金額上再加上第一年攤銷的金額。也可以理解為，第一年收回了貨幣利息30000元后，其中含的利息調整額5078元，需要沖掉賬面價值，因為最終的結果是要賬面價值保持調整為到期時能收回的金額，即面值。

第三步：第二年末確認利息收入時，應收的貨幣利息收入：500000*6%=30000確認的利息收入：（528000—5078）*4.72%=24682利息調整攤銷：30000—24682=5318攤余成本；（528000—5078）-531 8=51 7604

借：應收利息 30000

貸：投資收益 24682

持有至到期投資——（乙公司債券）利息調整 5318

以后每年以此類推，進行計算，直到債券到期時，全部利息調整額都攤銷完，賬面價值既是債券面值，攤余成本也為債券面值。

第四步：持有至到期投資發行方提前贖回時攤余成本的調整持有至到期投資如果是附有可提前贖回條款的債券，企業在預計發行債券公司將部分贖回債券時，應調整期初攤余成本，并將攤余成本調整額計入當期損益。期初攤余成本調整額可按如下公式計算：期初調整后的攤余成本=當期收回債券本金的現值+當期利息的現值+以后期間利息的現值+剩余債券本金的現值。由此可以看出，攤余成本強調的就是對外投資實際的占用額。假如在第三年期初，預計乙公司將于年末收回200000元本金，則需要調整攤余成本如下：① 以第三年初為計算時點，分別查1期、6%，2期、6%，3期、6%的復利現值系數，計算出未來3期應收貨幣利息的現值、年末收回200000元的現值和到期剩余300000元余值的現值。②攤余成本調整額：期初調整前攤余成本一期初調整后攤余成本。③將攤余成本調整額計入當期損益，沖減投資收益。借記“投資收益”科目，貸記“持有至到期投資——利息調整”科目。

三、應注意的問題

持有至到期投資的利息調整采用實際利率法攤銷，其中關于攤余成本的問題是比較容易出現誤讀的情況，以上僅是針對一次還本分期付息債權投資的理解，關于到期一次性還本付息債券的賬面價值和到期值的差異，還需給予準確的解釋。對于投資者而言，債券未來現金流量的現值即期初攤余成本：對于債券發行方而言，期初攤余成本意味著自己實際承擔著多少債務。對于雙方來說，實際利率和票面利率不一致時，表面上的現金流入或流出，即根據面值乘以票面利率計算的應收利息或應付利息，本身并不是雙方實際得到的收益或承擔的費用，而用攤余成本和實際利率攤銷比較客觀的解決了這個問題，符合市場經濟條件下資金運動規律自身的要求。

參考文獻：

[1]中華人民共和國財政部.企業會計準則[M].北京：經濟科學出版社，2006

[2]財政部會計資格評估中心.中級會計實務[M].北京：經濟科學出版社，2010