淺析污水處理BOT項目的會計核算

摘要：本文以《企業會計準則解釋第2號》為依據，結合污水處理BOT項目的特點，分析污水處理BOT項目的會計核算，對實物操作中的難點做簡要分析。

關鍵詞：BOT項目 會計核算 污水處理

一、污水處理BOT項目概述

BOT（build—operate—transfer）即建設—經營—轉讓，是指政府通過契約授予私營企業（包括外國企業）以一定期限的特許專營權，許可其融資建設和經營特定的公用基礎設施，并準許其通過向用戶收取費用或出售產品以清償貸款，回收投資并賺取利潤；特許權期限屆滿時，該基礎設施無償移交給政府。

BOT業務的實質是使用特許專營權進行項目融資。BOT項目公司負責項目實物資產的運營和管理，但政府作為特許權授權方在合同期內控制基礎設施的使用，在特許權期限屆滿時無償取得項目資產的所有權，而項目公司不能實際擁有或控制該項實物資產。

財政部2008年印發的《企業會計準則解釋第2號》（簡稱《解釋》），對BOT業務的會計核算及適用條件進行了明確的規定。適用解釋的BOT業務應當同時滿足以下條件：1.合同授予方為政府及其有關部門或政府授權進行招標的企業。2.合同投資方為按照有關程序取得該特許經營權合同的企業（以下簡稱合同投資方）。合同投資方按照規定設立項目公司（以下簡稱項目公司）進行項目建設和運營。項目公司除取得建造有關基礎設施的權利以外，在基礎設施建造完成以后的一定期間內負責提供后續經營服務。3.特許經營權合同中對所建造基礎設施的質量標準、工期、開始經營后提供服務的對象、收費標準及后續調整做出約定，同時在合同期滿，合同投資方負有將有關基礎設施移交給合同授予方的義務，并對基礎設施在移交時的性能、狀態等做出明確規定。

二、污水處理BOT項目會計核算實例分析

A公司與政府簽訂一項BOT特許經營權協議，獲得政府授權，投資建設污水處理BOT項目，特許經營期為25年（含2年建設期）。A公司成立B項目公司（100%股權），由B公司負責投資建設該污水處理BOT項目。投入運營后，根據實際污水處理量與財政部門結算污水處理費。特許經營期滿，將污水處理設施無償轉讓給政府。A公司與B公司簽訂污水處理項目工程承包合同，提供污水處理工程實際建造服務。

A公司的該項目滿足《企業會計準則等2號解釋》的相關條件，應按照其規定進行會計處理。

（一）建設期

1、工程建造支出

A公司發生工程建造支出應當按照《企業會計準則第15號——建造合同》的規定，在工程施工科目-合同成本中核算建造支出。A公司借記“工程施工-合同成本”科目，貸記“銀行存款”等科目。

2、工程結算收入

A公司從B項目公司取得工程結算收入，按照《企業會計準則第15號——建造合同》的規定，在工程結算科目中核算工程結算收入。A公司借記“銀行存款”科目，貸記“工程結算”科目。

B項目公司未提供實際建造服務，將基礎設施建造發包給其他方的，不應確認建造服務收入，應當按照建造過程中支付的工程價款等考慮合同規定，分別確認為無形資產。

B項目公司投入運營后，根據實際污水處理量跟財政部門結算污水處理費，實際收費金額不確定的，不構成一項無條件收取現金的權利，項目公司應當在確認收入的同時確認無形資產。但對B項目公司來說，在設施建造期發生的成本，直接在無形資產中核算的話，有以下問題：無形資產確認時點不明確；所得稅的賬目價值和計稅基礎不一致，建議建造期間發生的工程結算支出及其他成本費用通過在建工程科目核算，在設施建造完成后，再結轉至無形資產科目。B項目公司借記“在建工程”科目，貸記“銀行存款”科目。

3、建造收入確認

A公司按照《企業會計準則第15號——建造合同》的規定，在年末確認營業收入、營業成本和合同毛利。A公司借記“營業成本”、“工程施工-合同毛利”科目，貸記“營業收入”科目。

4、建設期間A公司年度合并報表的處理

A公司對該項目不僅提供基礎設施建造服務，也提供后續經營服務，按照收取或應收對價的公允價值確認建造合同收入。在合并報表中，A公司確認的收入成本不抵消，按B公司結算給A公司的工程結算款抵消，借記“工程結算”科目，貸記“在建工程”科目。

5、項目完工

建造完成，B公司按設施的合同造價結轉無形資產，因收入已全部確認，無形資產科目在合并報表時不需要合并抵消。A公司借記“工程結算”科目，貸記“工程施工-合同成本”、“工程施工-合同毛利”科目；B項目公司借記“無形資產”科目，貸記“在建工程”科目。

（二）運營期

1、發生運營成本

項目公司在運營過程中發生的運營成本，借記“勞務成本”科目，貸記“銀行存款”等科目。

2、無形資產攤銷

項目公司無形資產按特許經營期進行攤銷，因特許經營期滿無償轉讓給政府，資產無償移交給政府，無殘值，采用直線法攤銷。攤銷時，借記“勞務成本”科目，貸記“無形資產攤銷”科目。

3、運營費收入

項目公司取得污水處理費時，按照《企業會計準則第14號——收入》的規定確認收入。借記“銀行存款”等科目，貸記“營業收入”科目。

4.運營期合并報表處理

A公司按照企業會計準則的規定進行合并，合并時，收入成本等不需要合并抵銷。

（三）項目移交

特許經營期滿，BOT項目無償移交給政府，因項目公司賬目上無形資產已攤銷完畢，項目公司無需進行專門的會計處理。

三、污水處理BOT項目會計核算難點分析

盡管《解釋》對BOT項目的會計處理做了較為全面的規范，但實踐中還有一些具體問題，《解釋》并未涉及，而這些問題也是需要合理的方法進行科學的核算。

（一）BOT項目設施的后續資產支出

污水處理BOT項目的初始投資根據解釋的規定作為無形資產核算，但BOT項目的特許經營期為25年，特許經營期發生的BOT設備日常維護支出、定期大修理支出和移交前更新改造支出，該如何進行核算？是直接計入損益，或增加資產的賬面價值，還是初始確認無形資產時同時確認預計負債？

對BOT設備的后續資產支出，建議按以下方案處理：

1、BOT設備的日常維護支出的會計處理

BOT設備的日常維護支出是為了保證設備的正常使用， 一般不提升設備的性能，不會帶來經濟利益的流入，直接費用化，計入發生當期的損益。

2、定期大修理支出和移交前更新改造支出的會計處理

定期大修理支出和移交前更新改造支出是為使有關設備保持一定的服務能力的必要支出，類似于固定資產預計棄置費用。應根據《企業會計準則第13號-或有事項》的規定，在無形資產初始入賬時，應根據預計發生的后續資產支出，按照一定的折現率計算現值確定計入無形資產成本和相應的預計負債。在特許經營期內，按照預計負債的攤余成本和實際利率計算確定的利息費用應計入財務費用。

（二）辦公設備更新支出

對項目公司辦公設備的更新支出，部分特許經營權協議未明確辦公設備是否列入移交范圍。辦公設備購置時，是直接在固定資產科目核算，還是在預計負債中核算？

因項目公司的辦公設備與BOT項目的特許經營權無直接聯系，建議在簽訂特許經營權協議時，明確不列入無償移交的范圍，作為項目公司的自有資產。在核算時，辦公設備的初始購置、報廢和更新全部按照項目公司固定資產政策進行核算管理。

（三）預計負債的計量

污水處理BOT項目特許經營期較長，預計負債確認時點和未來支出時點的時間跨度太長，也很難取得污水處理項目長期運營的相關數據，未來支出很難確認，要做到預計負債的可靠計量，需做到：

要盡量準確可靠的計量預計負債，建議在簽訂特許經營權協議時，先對定期大修理和移交前更新改造的范圍、定期大修理計劃進行明確，對預計負債的支出依據進行明確；其次，在運營期每一資產負債表日，對預計負債的會計估計進行復核，根據復核的結果調整預計負債的賬面數。

（四）遞延所得稅

BOT項目金融資產或無形資產初始確認的賬面價值為收取或應收對價的公允價值。而國家稅務局對BOT業務尚未出臺具體的稅收規定，也沒有金融資產這一分類，項目公司如何確定BOT資產的計稅基礎，也沒有明確的規定。

根據企業所得稅的原則，資產的計稅基礎是歷史成本，BOT項目方擁有的只是有期限的運營收益權，并沒有設備的所有權。建議實際操作中，將金融資產視為無形資產處理，以歷史成本為計稅基礎。金融資產的初始賬面金額為收取或應收對價的公允價值，金融資產賬面金額和計稅基礎形成的暫時性差異，應確認遞延所得稅。運營期間，金融資產按實際利率攤銷，確認攤銷成本和利息收入；而無形資產采用直線法攤銷。金融資產會計和稅法攤銷形成的暫時性差異，逐年轉回已確認的遞延所得稅。BOT項目預計負債的賬面價值為履行相關現時業務所需支出的最佳估計數，預計負債只有實際發生時，才可以稅前扣除，預計負債的賬面價值和計稅基礎形成的暫時性差異，應確認遞延所得稅。

參考文獻：

[1]魏標，嵇大海.《BOT項目公司會計核算探索》，《財會研究》2010（18）

[2]錢俊菲，周俊穎.《BOT項目運作模式下若干會計問題研究》，《財會月刊》2010（13）