如何解決企業合并中操縱利潤的問題

【摘 要】本文通過對會計準則——企業合并準則的剖析，結合企業實際并購中出現的問題，闡述企業在并購中操縱利潤的行為及應對策略。

【關鍵詞】企業合并利潤；操縱利潤

隨著我國經濟的迅猛發展，中國企業之間、外國企業與我國企業之間的并購重組日趨增多。2006年財政部發布的新的會計準則體系，其中第20號準則為《企業合并》會計準則是我國第一次出臺的專門的有關企業合并的會計準則，在此之后，財政部又頒布了《企業兼并有關會計處理問題暫行規定》、《合并會計報表暫行規定》等規范性文件。縱觀這幾年的并購實踐，本人認為，在與國際會計準則趨同的同時，根據我國企業經濟的實際情況出臺的《企業合并》會計準則在執行中，企業操縱利潤的情形比較常見，應當引起重視。

一、會計準則對企業合并的相關規定

企業合并，是指將兩個或兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的交易或事項。企業合并分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并。參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業合并。參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業合并。在國際會計準則中，同一控制下的企業合并是不在準則規范范圍之內的。但我國實踐中同一控制下的企業合并并非常見，因此，合并準則將企業合并分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并，并對兩類企業合并的會計處理進行了不同的規范。按照我企業合并準則的規定，同一控制下的企業合并采用權益結合法。非同一控制下的企業合并采用購買法。

1.同一控制下的企業合并的相關規定。我國的企業合并準則規定：合并方在企業合并中取得的資產和負債，應當按照合并日在被合并方的賬面價值計量。合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發行股份面值總額）的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。企業合并形成母子公司關系的，母公司應當編制合并日的合并資產負債表、合并利潤表和合并現金流量表。合并資產負債表中被合并方的各項資產、負債，應當按其賬面價值計量。合并利潤表應當包括參與合并各方自合并當期期初至合并日所發生的收入、費用和利潤。在合并報表編制上，視同被合并企業在此前期間一直在合并范圍之內，即合并后形成的主體在以前期間一直存在。合并資產負債表包括被合并方相關資產、負債的賬面價值，合并利潤表包括被合并方在合并前及合并后的收入、費用和利潤，也就是說合并的利潤表不僅要包括被合并企業合并后的利潤，而且要包括被合并企業合并前所實現的利潤。

2.非同一控制下的企業合并的相關規定。我國企業合并準則規定，購買方在購買日對作為企業合并對價付出的資產、發生或承擔的負債應當按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益。非同一控制下的企業合并，更多的體現市場交易、雙方討價還價的結果，因此有雙方認可的公允價值，采用購買法處理。購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，確認為商譽。經復核合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的，其差額計入當期損益。在合并報表編制上，企業合并取得的被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債以公允價值列示，母公司合并成本與取得的子公司可辨認凈資產公允價值份額的差額，以商譽列示。

二、企業合并中操縱利潤的形成動因和手段

2006年2月15日，我國頒布了新會計準則，在國際會計準則以及我國現有國情的基礎上，對企業合并的會計處理方法做了嚴格的規定，對同一控制下的企業合并采用權益結合法，對非同一控制下的企業合并采用購買法，但是兩種會計處理方法在應用中仍然存在問題。采用權益結合法進行企業合并的會計處理，參與合并企業整個年度的損益都要包括在合并后企業的損益中。這種會計處理方法對那些有業績要求的企業，比如，國有企業，上市公司等，有可能為了考核指標和業績的需要，通過合并的方式，對業績較好的企業進行合并，以增加報表企業的利潤。此外，采用權益結合法進行企業合并的會計處理，對合并資產是以賬面價值作為計量的基礎，而房產、土地使用權、知識產權等往往賬面凈值大大小于公允價值，如果企業在合并后處置事實已增值但賬面沒有體現出增值的資產，表面上看利潤增加了不少，其實不然，形成了虛增利潤。采用購買法進行企業合并的會計處理，購買企業可通過調節資產的公允價值來調節利潤。購買企業可以影響評估機構低估被購買企業的資產、高估其負債，雖然表面上看購買價格是公允價值，但實際上與公允價值已經背離很遠。比如，被購買企業合并前通過計提巨壞賬準備或壞賬準備等手段加大虧損，合并后再將壞賬準備轉回，當年的利潤就會有大幅增長。或者對同一交易事項，在合并前確認成本費用，在合并后確認收入等，這些手段都會從形成合并后企業業績虛增。

三、解決企業合并中操縱利潤的途徑

我國新會計準則對企業合并會計處理方法進行了規定。同一控制下的企業合并采用權益結合法，非同一控制下的企業合并采用購買法，兩種會計處理方法在應用過程中仍然存在問題，應該在應用過程中采取措施積極解決： （1）進一步健全企業并購的法律體系。建議制定一部《企業并購法》，對于我國企業并購做出專門規定，作為并購法律體系的核心，完善企業并購相關的主體法律和部門規章。此外，應該減少我國并購法與其他法律的沖突，盡量向國際通行規則靠攏。在制定或完善產權交易法、資產評估法、稅法等方面的法規時，也應考慮到企業并購的因素。（2）轉變政府角色，使政府成為企業并購的引導者和監督者。政府對企業并購應在宏觀上進行指導，運用產業政策指導企業并購，避免企業盲目并購，使產業結構在企業并購中達到最優化。由于企業并購行為一般是以企業利潤最大化為導向的，因此，有可能只有利于并購雙方，不利于整個社會。因此，在企業并購中，政府的作用體現在為企業提供良好的環境，制定經濟規劃、產業政策方面的法規。（3）要積極采取措施限制權益結合法在我國的濫用。國際上一般通用購買法，而我國市場經濟發展仍然不足，因此，我國新會計準則規定同一控制下的企業合并采用權益結合法，但權益結合法仍然存在很多問題。因此，應該進一步完善合并會計規范體系，對權益結合法的應用予以限制：首先，由于“同一控制下的企業合并”的判斷難免要依賴于主觀因素，因此，為了減少人為操縱利潤的空間。要確定一些具體的數量標準限制條件對權益結合法予以限制。其次，權益結合法的使用會給企業留下利潤操縱的空間，被合并企業資產的公允價值以及賬面價值的差額通過資產的出售可以轉化為利潤，因此，對于被合并企業的資產可以分類別對出售時間進行限制，嚴格限定股權結合法下合并后被合并企業的資產出售。最后，必須更好地發揮相關監管部門的作用，形成有效的監督機制，保證權益結合法不被濫用。規范權益結合法不能僅僅靠會計準則的作用，還需要公司法、證券法等相關法規的規范，從而保證權益結合法在我國的順利運用。（4）加強對評估機構的監管。會計公允價值在歐美發達國家已經得到了廣泛的應用，但在我國公允價值往往會成為公司操縱利潤的工具。公司管理層固然有操縱利潤的客觀需求與主觀想法，但評估機構的專業能力和職業道德更是直接影響公允價值的重要因素。

評估機構的監管部門應該加大對評估機構的監管力度：一是對企業合并的資產評估有必要設置資格準入制度，以保證評估機構和評估人員的勝任能力與企業合并資產評估業務的要求相適應。二是嚴格追責制度，對評估機構作出的企業合并公允價值有問題的，根據問題的性質、造成的后果等追究機構和人員的責任。

參 考 文 獻

[1]《企業兼并有關會計處理問題暫行規定》、《合并會計報表暫行規定》

[2]祝瑞霞.關于我國企業價值鏈會計體系的思考[J].企業導報.

2010（12）

[3]《企業會計準則—企業合并》