變動成本法在我國船舶制造業的應用

船舶制造業的國際競爭力反映了船舶工業整體在國際市場上參與競爭的能力。隨著國際化進程的加快，我國各大企業引以自豪的低勞動力成本、低原材料成本優勢逐漸消失，國家船舶制造業不得不同日韓國家開展深層次競爭優勢的競爭。在日益激烈的船舶制造市場競爭中，中國船舶制造企業要想占有一席之地，必須科學地經營，最終取得利潤?？刂破髽I產品成本，是企業求得生存、抵御風險的根本保障，是企業發展的基礎。船舶制造市場激烈的競爭，歸根到底是船舶產品的價格競爭，企業成本降低了，企業的價格競爭能力就可以提高，企業的收入就能增加。針對目前市場經濟現狀，如不隨時調整企業經營管理格局，就有可能由于實際成本的居高不下，使企業在經濟上陷于被動的局面，甚至可能會由于經濟問題的困擾而造成項目施工的無法運轉，從而直接影響到企業在市場中的信譽和生存。如何規避風險、有效地控制成本，對船舶企業有著非常重要的意義。

一、變動成本法在船舶制造業中的應用

1.船舶制造業的成本核算的現狀。（1）多數企業以傳統成本控制為主。我國船舶制造企業長期以來一直以船舶的定額成本或目標成本作為船舶制造成本的控制目標，但效果并不理想。傳統成本核算的范圍是產品成本，成本計算的準確性取決于間接成本分配的合理性，按傳統成本計算方法分配將會使產品成本信息嚴重失真。同時，由于船舶制造的復雜性、特殊性，先進的成本管理理念、方法等在我國船舶制造企業運用得不全面、不深入，往往以事后成本核算為主，事中、事前成本控制相對較弱，傳統成本核算和成本管理具有靜態、片面的缺陷，致使成本信息失真，不能為船舶的定價提供準確的信息。

（2）系統實施困難，執行成本高。船舶制造業以單船為成本控制對象，產品結構復雜，按照結構關系可以分為產品－部套－組件－零件等多個層次，單船消耗作業種類繁多，一個作業又消耗多種資源，使得系統實施困難，且需要花費大量的人力、物力、財力和時間去收集產品成本信息，系統執行成本高。

（3）部門責任成本的分析與考核。船舶制造過程中的成本核算以產品為對象，缺乏對企業構成各個作業單元的成本控制機制，無法對部門責任成本進行分析與考評。

（4）現代造船工程理論很少考慮成本控制?，F代造船模式是以統籌優化理論為指導，應用成組技術原理，以中間產品為向導，按區域組織生產，殼舾涂作業在空間上分道，時間上有序，實現設計、生產、管理一體化，均衡、連續的總裝化造船。我國在具體應用這些先進的現代造船工程理論時，都沒有充分考慮產品的成本控制。

（5）針對船舶制造企業成本控制的系統研究不夠。雖然目前有一些與船舶制造企業成本控制相關的研究，但考慮并不全面，對經營風險沒有控制機制和方法，如果這些風險不能得到規避，勢必會對成本控制的實現帶來隱患。目前，由于多種原因影響，其在國內的發展遠遠落后于國外。

2.變動成本法在船舶制造業中應用的可行性。（1）變動成本法能降低產品成本多計或少計的可能性。船舶制造業包括船舶制造、船舶零部件和配件制造、船舶修理、金屬船舶制造、非金屬船舶制造、娛樂船和運動船建造及修理、船用配套設備制造、船舶修理及拆船、航標器材及其它浮動裝置制造等，由此可看出船舶制造業所生產的產品和提供的勞務種類繁多，產品之間的性質（如數量、制造工藝難易等）差異很大，按傳統成本法在分配制造費用時均作為產品的成本，未考慮制造費用的發生會因產品性質的不同而有差異，因而會造成產品成本多計或少計。而變動成本法將制造費用分為固定制造費用和變動制造費用，在發生制造費用時按其性質分別計入產品成本或期間費用，大大降低了產品成本多計或少計的可能性。

（2）變動成本法能夠幫助企業產品定價。現代造船企業往往機械設備多且自動化程度較高，每年燃料動力費、設備維修、折舊費和設備、場地租賃費等加起來數額不菲。如果還按傳統成本制度的直接人工小時或機器小時等同一基礎分配，則忽視了因果關聯，勢必造成成本信息扭曲，從而直接影響到產品的定價決策，最終影響到產品的競爭力。變動成本法是根據費用的來源用處不同來區分計入產品的成本，有助于產品定價。

（3）變動成本法能夠有效控制成本。面對競爭激烈的船舶市場，企業已不再是售價的主導者，而是售價的接受者，企業只有通過降低產品成本，才能以較低的船價去占領市場。變動成本法可以幫助企業有效地控制成本，并且適于企業的短期決策，增強企業的競爭能力。

3.變動成本法在船舶制造業應用存在的問題。（1）變動成本法不利于企業達到目標利潤。因為變動成本法本身適合企業的短期決策，不能結合企業的長期發展計劃，難以達到企業的目標利潤，所以變動成本法有待增加措施來調節各部門達到企業的目標利潤。

（2）變動成本法下無法得到各作業單位和各產品消耗作業的信息。變動成本法促使企業將中心放在產品的成本控制方面，沒有重視企業的整體環節。在現今社會，產品的品牌對企業形象有著很大的影響，產品的開發，工藝技術的水平、市場占有率等等都會影響到企業的利潤，變動成本法有待在這些方面加強管理。變動成本法是用數量動因將成本分配到產品中去，不能得到各作業單位和各產品消耗作業的信息。

（3）變動成本方法對市場信息的反饋能力不高。變動成本法缺乏市場前景預測能力，往往會忽視市場的需求。企業只一味地提高自身的競爭能力，卻忽視了自己在進步，同行的其他企業也在不斷地進步，沒有強大的市場信息做后盾，怎么能把中國船舶制造業發展為世界第一。

（4）變動成本法不能完全取代傳統成本法。兩種成本法各有各自的優點和缺點，以往企業運用傳統成本法時，有利于企業的長期決策，便于對外編制報告等等，變動成本法雖然有利于企業的短期決策，便于對內編制報告，管理企業內部，但是并不能完全取代傳統成本法在企業生產經營管理中產生的作用。

二、變動成本法在船舶制造業應用的對策

我國船舶制造業的發展正處發展的關鍵時期，要提高我國造船的國際競爭力，控制成本是關鍵。采用變動成本法可以有效的控制成本，但針對我國現代造船企業的生產經營特點，變動成本法本身還具有一定的局限性，本文對變動成本法在船舶制造業的應用做出以下幾點的補充：

1.目標成本法和作業成本法相集成控制造船成本。因為企業在應用變動成本法的時候可能會遇到難以達到企業目標利潤的情況，因此，在變動成本法下，將作業成本法與目標成本法相集成對企業成本進行細化管理?？梢砸阅繕顺杀緸槠瘘c，根據市場調查，結合企業中長期發展計劃以及近期經營戰略，確定產品市場定價和企業目標利潤，進而確定目標成本，通過橫向的分割進行細化，將成本壓力傳遞給各個不同的責任中心，各個不同的責任中心又將所分得的成本目標進行進一步的縱向細化，將壓力傳遞給下一次責任部門承擔，直到將成本壓力部分傳遞給原材料或零部件的供應商。集成后的成本管理系統可以用作業分析與考核的結果修正目標成本，這樣就使得目標成本法和作業成本法形成一個閉環系統。

2.結合作業成本管理的理念，進行戰略成本管理。作業成本法是以作業為成本計算對象，把作業當作消耗費用的主體，在作業劃分的基礎上對作業進行歸集，建立作業中心；然后，對應每一作業中心建立作業成本庫，再分別以各種產品所耗費的作業量分攤到作業成本庫中形成作業成本；最后，匯總各種產品的作業成本，計算各種產品的總成本和單位成本。作業成本管理的基本思想是：企業是一個為最終滿足顧客需求、實現投資者報酬現值最大化而運行的一系列有密切聯系的作業的集合體。作為一種先進的生產管理手段和方法，企業決策層應加強關注和研究，船舶制造企業的成本控制應提升到戰略層次上來進行。造船強國不能簡單化為產量大國，作為強國，其行業整體實力以及在國際行業中的影響力和市場地位必須是一流的，主要表現為品牌聲譽、產品開發和工藝技術的創新水平、營銷和市場覆蓋能力等。

3.加強市場調查和信息反饋，吸收他國成本管理的成功經驗。隨著經濟的不斷發展，成本管理越來越復雜，尤其是在現代成本管理又與科技進步緊密相聯情況下，企業成本管理水平能否隨形勢發展而提高，經營能否順利進行，很大程度上又取決于對成本的信息反饋水平。因此，企業成本管理必須適應這一客觀要求，要不斷地提高信息管理水平。并且盡可能地吸收和借鑒中外成本管理的成功經驗，抓住機遇，真正成為市場競爭中的強者。企業應該建立健全的內部控制制度，以保證企業財產的安全完整，檢查會計資料的準確性和可靠性，提高企業的經營效率以及促進企業貫徹既定的經營方針。現代企業制度下的內部控制已不是傳統的查弊和糾錯，其內容涉及到企業治理機構的各個方面和各個層次。而保證會計信息的真實性貫穿于內部控制發展的主線。日本、韓國、歐美等先進造船強國對船舶產品的成本控制有其獨到的見解，尤其要關注那些成功運用作業成本法的船舶制造企業，進行消化、吸收、在創新，找到適合中國船舶制造企業的成本管理模式。