淺析企業自創無形資產的管理與核算

摘要：自創無形資產是企業自行進行研究和開發取得的無形資產，分研究階段和開發階段并分別予以核算。企業自創無形資產為企業的發展注入智力資本，使企業發展更具活力。企業自創無形資產的市場效應會給企業帶來巨大的經濟利益，其本身也具有很大的經濟價值和增值效能。但在現有的企業自創無形資產管理與核算的體系中，還存在著不同程度的問題需要解決。加強企業自創無形資產的管理應當主要在企業自創無形資產的研發和運營方面做工作。會計核算方面應當立足于新會計準則的基本規則和要求，明確無形資產成本構成的兩要素，根據自創無形資產在各類企業中所起作用的不同，可以嘗試采用不同的成本計量模式進行核算，努力在企業自創無形資產的研發、取得、后續支出和期未計價等方面盡量做到真實反映自創無形資產的存續狀況，及時為企業相關決策提供依據。

關鍵詞：企業自創無形資產 會計核算 會計計量模式

無形資產是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。按照取得方式不同可分為外部取得的無形資產和內部自創的無形資產兩種。在知識經濟時代，自創無形資產在無形資產中所占比重顯著增加。無形資產是企業自行進行研究和開發取得的無形資產，分研究階段和開發階段分別來核算。包括專利權、商標權、著作權、專有技術等。它具有如下特征：一是獨立性。企業自創的無形資產相對于有形資產而言有其相對獨立性，它可以不依賴有形資產而獨立發揮作用，它體現一種權力或取得經濟效益的能力。二是創新性。企業自創的無形資產使企業獲得巨大的經濟效益和社會效益的叩門石。三是高投入伴隨高風險性。企業為了研究開發無形資產需要投入大量資金且投資常與高風險相伴。一項無形資產要在許多次失敗中才能開發成功或者需要幾代人的努力才能完成一個商標或老字號需歷經幾十年、上百年，甚至數百年的歷史考驗，依靠高質量的產品和服務，通過代代企業員工的苦心經營，才能獲得極高聲譽。如擁有數十億美元資產的美國的麥當勞公司，就是依靠“先進的科學技術”為首要的經營理念來席卷全世界的錢財。

1 企業加強自創無形資產管理和核算的重要性和必要性

1.1 企業自創無形資產具有巨大的經濟價值。無形資產研究開發成功后，它的成果是創新性質的、獨一無二的、產生的經濟利益那將是不可估量的。若企業自用，則會增強企業參與市場競爭的能力，也會增大企業的實力；若對外出售、出租等，不但會提高企業的知名度，取得的經濟利益也會可觀。不管是自用還是出售、出租等，不但能使這項技術出現歷史的革新，而且對我國的科技事業起到推動作用。

1.2 企業自創無形資產的研究開發能刺激企業的創新意識。無形資產的研究開發過程是知識與智慧的結晶。雖然因失敗可能暫時削弱了企業的財務實力與經營業績，但卻刺激了企業的創新意識、培養了企業的創新能力，使企業發展更具活力，致使其不斷地去研制和開發新產品、新技術，以適應市場經濟發展的需要，挑戰知識經濟時代。

2 企業自創無形資產管理和核算中存在的問題

2.1 受我國生產力發展水平以及市場經濟的發展程度所限，我國企業普遍缺乏對自創無形資產進行有效管理和利用的認識，這一點突出地體現在兩個方面：①在研發過程中，對研發方向和成果缺乏市場認識、研發投入過程不做可靠的控制，開發耗費隨意性過大。②在使用自創無形資產為企業帶來利益和價值的過程中，對自創無形資產的利用水平有限，經營管理模式落后，致使許多有價值的自創無形資產不能很好的被發現和利用，有些甚至最終喪失了該自創無形資產。

2.2 自創無形資產在各類企業中所起的作用不盡相同，新會計準則不能完全兼顧所有具體情況。我國2006年最新公布的企業會計準則在充分借鑒國際會計準則的基礎上，對無形資產會計計量模式作了詳細的規定，即將依法取得無形資產前的支出劃分成研究和開發兩部分支出分別進行核算，實現了與國際會計準則的接軌。但是會計準則中所規定的計量模式是帶有普遍性的，可能對某些企業的某些

自創無形資產的計量產生影響。因而需要將企業按一定標準劃分，進一步深入分析新會計準則中的無形資產在不同企業中的應用。即可以嘗試采用不同的成本計量模式進行核算，并在企業自創無形資產的研發、取得、后續支出和期未計價等方面盡量做到真實反映自創無形資產的存續狀況，及時為企業相關決策提供依據。

3 加強企業自創無形資產管理與核算的措施

企業自創無形資產是企業在生產經營中靠自身日積月累、不斷努力，逐漸培育出來的。它隱性地存在于企業中，但卻參與著企業的運營，為企業帶來巨大的經濟效益和社會效益。因此必須加強企業自創無形資產的管理與核算。

3.1 管理方面。企業自創無形資產管理是知識管理的主要內容，加強企業自創無形資產管理，是知識經濟對現代企業管理提出的迫切要求。根據企業自創無形資產的特征，我認為在管理方面應著重抓好研發與運營兩個階段：

3.1.1 第一階段：企業自創無形資產的研發

企業自創無形資產是一個企業創新意識和創新能力的集中體現，是企業的人力資源、知識結構、科技發展水平的凝結。企業自創無形資產要有相應的創新活動予以充分保障，具體地說有以下四個方面：①觀念創新。即樹立以知識為企業發展的主要動力、將無形資產作為企業重要的戰略資源并可在企業間加以共享、把人才的素質作為企業生存之本等新觀念。②管理方式創新。企業自創無形資產管理要求企業重視知識、智力的投入，要把擁有各種知識的高素質人才作為管理問題的核心。③形式創新。企業自創無形資產的管理需要不同于傳統的組織形式，要在企業整體規模擴大的同時注重生產和經營方式的分散化和自主化；要建立高彈性、高效率的網絡；要組織職能設置由集權“橄欖”型向分權“啞鈴”型轉變。④技術創新。一方面，要重視新產品的開發，重點開發根據新的知識及發明創造，采用新原理、新技術、新材料等研制而成的新產品；另一方面，必須重視以關鍵技術的創新和應用為主要職能的“企業技術研發中心”的建設。

3.1.2 第二階段：企業自創無形資產的運營

根據企業自創無形資產在企業中的價值實現的過程以及自身存續的客觀要求，企業自創無形資產的運作與經營對于企業的快速發展至關重要。就是通過對企業自創無形資產運營來減少有形資產的投入，即以企業自創無形資產為輸出手段，在更大的空間和范圍內實施控股或參股，通過企業自創無形資產運營代替有形資產投入，實現少投資甚至不投資也能收購企業、合并企業或戰略聯盟。自創無形資產的主要運作、經營方式是企業并購，現實經營過程中，企業并購失敗的主要原因是收購戰略失誤、管理粗放、整合失敗等問題，因此，在資產經營中要通過企業自創無形資產經營，減少有形資產經營的投入，通過轉換經營機制、提高管理水平、戰略協同、文化融合、技術改造、資產重組、制度創新等確保并購成功。比如麥當勞公司通過先進的經營理念和管理方式，在全世界120多個國家和地區已開設了三萬多家餐廳。

企業自創無形資產的運營能使企業獲得巨大的經濟效益和社會效益，必須做好以下兩方面的工作：一方面，要健全運營機制。這一機制要充分體現以國家的產業政策、法規為引導，以市場需求為動力，以信息傳播為手段；同時這一機制將是強調主動性和創業精神，從而不斷創造競爭優勢。另一方面，要增強運營動力。企業自創無形資產的生產和創造不同于一般有形產品的生產，它是一種高級的、復雜的、具有創新性和風險性的勞動，包含著更大的價值。在這種情況下，企業要制定出相應的政策，采取相應的方式，對創作群體加以適當的補償和獎勵，以充分激發他們的積極性和創造力。此外，對企業自創無形資產還要按照國際通行的知識產權保護制度加以嚴格保護，使其所有者的正當權益不受侵犯，避免企業蒙受重大經濟損失。

3.2 會計核算方面

3.2.1 核算內容和計量模式的確定

在新會計準則中，企業自行研究開發的無形資產在依法取得前所投入的費用劃分成了研究費用和開發費用兩項費用。研究費用是指在研究階段為獲取并理解新的科學或技術知識而進行的獨創性的有計劃調查活動所發生的費用。開發費用是指在開發階段進行商業性生產或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等活動所發生的費用。另外，根據新會計準則的要求，已不僅僅將企業自創無形資產相關的附帶費用（注冊費、法律費用、印刷費等）作為企業自創無形資產的全部實際成本，而是將注冊費與開發該無形資產時耗費的材料、勞務成本、在開發該無形資產過程中使用的其他專利權和特許權的攤銷，以及按照借款費用的處理原則可以資本化的利息支出直接歸屬成本予以確認；法律費用、印刷費等費用在依法取得時作為無形資產實際成本確認。從以附帶費用作為自創無形資的實際成本到以研究開發費用作為自創無形資產的實際成本的轉變，是我國企業自創無形資產成本計量的重大轉變。它體現了實質重于形式原則和重要性原則。這既符合了知識經濟條件下無形資產管理及核算的要求，又體現了與國際會計準則逐步接軌的精神。

在國際上，針對無形資產的成本計量問題存在著幾種迥然不同的會計處理方法。①全額資本化。如日本實施的就是這種計量模式，即允許研究開發費用直接資本化，只對其最大攤銷作了5年的限制。該計量模式雖然符合權責發生制原則，使企業的資產面貌得以較完整的體現，但是這種模式忽視了價值創造的高風險性和價值形成的不確定性，在評價企業資產方面有悖謹慎性原則，存在的弊端是顯而易見的。②全額費用化。采用這種計量模式的典型國家是美國和德國。具體的做法是按照依法取得時發生的注冊費、律師費等附帶費用確認為入賬價值，而依法取得前發生的研究和開發費用于發生時確認為費用，直接計入當期損益。這種處理模式體現了企業自創無形資產計量的不確定性，使企業在稅收上獲得優惠，還體現出國家對企業進行自主創新從而提高勞動生產率的支持政策，有利于普遍促進企業創新意識的形成，對于扶持和培育高新技術產業和資本、知識密集型產業都有著重要影響。但是這一模式的明顯缺陷在于不能夠完整地反映企業資產的價值，對無形資產形成過程中的投入缺乏應有的價值反映。另外，對于那些追求短期利潤的企業或經營者而言，這種處理模式無疑又成為一種人為調節利潤的手段。③部分費用化。針對以上兩種處理模式的弊端，出現了一種折中的處理模式，即部分費用化計量模式。該模式明確將無形資產依法取得前發生的費用支出劃分為研究階段發生的費用和開發階段發生的費用兩項費用。開發階段的費用，在同時滿足以下所有各項時，應予以資本化：a完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性；b具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；c無形資產產生經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場，無形資產將在內部使用的，應當證明其有用性；d有足夠的技術、財務和其他資源支持，以完成該無形資產的開發，并有能力使用或出售該無形資產；e歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量。否則予以費用化。這種模式通過對前兩種模式的綜合分析中，不僅體現了企業自創無形資產的經濟實質，也使得對無形資產入賬價值的核算符合了權責發生制原則、實質重于形式原則和謹慎性原則等相關原則的要求。較好地適應了當前無形資產成本計量的要求。

3.2.2 具體計量模式的設想

新會計準則規定用部分費用化的計量模式對自創無形資入賬價值進行計量。它能夠較全面地反映企業資產的完整性和無形資產形成過程的經濟實質的同時，又在一定程度上使企業獲得稅收優惠，從而促進了企業技術進步，可以說是我國無形資產核算的重大轉變。但是，新會計準則中所規定的方法是適用于所有企業的，而在各類企業中無形資產所占的比重大不相同，對企業的作用和意義也不相同，鑒于此，不宜采取完全統一的會計計量模式，而應當在不違背新會計準則基本要求的前提下，針對不同企業采用不同的會計計量模式。

對于專門從事高新技術研究開發的企事業單位，如科研所、軟件開發公司等，它的研發目的和動機在于通過研發成果轉讓或銷售獲取經濟利益。傳統觀念認為這類企業的科研成果應當視作商品產品和勞務來出售，不能視作無形資產。但是這種簡單的一概而論的處理方法也有其不妥之處。我認為此類企業所研發的高新技術項目可分作兩類：①代為研發項目，指企業提出技術要求讓其代為研發，最終由企業按協議進行收購的項目。②自行研發項目，指此類企業根據某項科技發展方向的調查分析，自主決定進行某項課題研究，以期在成功之后能夠在行業市場上占據戰略制高點，通過技術的轉讓和銷售獲取超額利潤的項目?？梢哉f高科技研發企業的主要風險來自后者，因為后者不僅存在著科技研發上的不確定性，更存在著成果能否被市場認可的不確定性。對于前者，不存在市場認可方面的不確定性，在技術研發成功后只能按照協議銷售給委托企業以實現預期的收入，因此可不將其視作無形資產，可參照商品或勞務的處理模式進行計量。但后者所取得的成果最終面臨市場認可問題，一旦這種新技術的價值因轉讓價格、行業景氣等方面因素的影響未被市場近期認可，那么勢必要作為一種經濟實質存留于企業，此時這種科研成果的性質與暫時滯銷或待價而沽的在庫產成品的性質類似。它符合開發階段相關支出資本化的條件，所以應將依法取得前的研究費用于發生時計入費用；在尚未將其出售的時段內設立會計賬戶（如：“暫存無形資產”）單獨核算開發費用形成的資產價值，待銷售完成確認收入的同時沖減該賬戶的無形資產成本。

對于其他類型的大中型企業，進行無形資產的研發首先是滿足自身在技術上的需求，從最初研發動機上來講不是以出售科研成果而進行研發，所以其會計核算模式都可以完全參照現行新會計準則中對自創無形資產核算的要求進行。

對于小型企業而言，其技術創新投入很小，根據重要性原則，直接計入當期費用。

3.2.3 后續支出的計量

企業在自創無形資產成功取得后，為了更好地運用該項無形資產，就應當不斷地對其進行維護。由于無形資產的特殊性，通常對無形資產的后續改進支出是持續的小流量支出。例如調整現有計算機間的網絡結構以使企業自創信息系統更好地運行而發生的費用。后續支出逐期發生額的重要性相對于無形資產自身價值而言比較小時，則在發生當期確認為費用；若原有無形資產的相關后續支出重要性比較高，通常認為是企業又重新自創了一項新的無形資產，也不再計入原有無形資產成本。倘若該后續支出很可能使原有無形資產產生超過其原來預定的績效水平的未來經濟利益，并且該項后續支出可以可靠地計量和分攤至原有無形資產，那么此項后續支出累計進入原有無形資產的成本。

3.2.4 評估系統的建立

還應建立一個無形資產評估系統，定期進行無形資產評估。自創無形資產在確認入賬后，應對其進行定期評估，根據評估價值來調整其賬面價值，以真實反映無形資產價值。因為無形資產的價值并不是一成不變的，有些企業自創無形資產在某一特殊時點進行了確認，在以后激烈的市場競爭中既可能得以延續、發展，也可能走向消亡，它是一項可能隨時變動的資產。因此，需要建立一個完善的無形資產評估系統對其進行定期評估，評估的結果超過或低于最初入賬價值的部分可以計入資本公積。

綜上所述，企業自創無形資產作為一種沒有實物形態的非貨幣性長期資產，在科學技術迅速發展的今天，其為企業帶來利益的作用日益明顯，已經成為推動企業成長和經濟發展的主要生產要素。隨著傳統工業工藝的日益成熟完善，消費者對產品的多樣化和個性化需求日益強烈。工業技術和管理模式等方面的創新，必將成為企業實現跨越式發展的主要原動力?？梢哉f企業自創無形資產是現代企業快速發展的催化劑，從某種意義上來講，企業自創無形資產運營成功與否是現代企業成熟的標志。我們不難看出，企業自創無形資產管理是一種運用智慧的智慧，加強企業自創無形資產的管理，已成為現代企業管理的重中之重。而按照企業自創無形資產的特點，選擇適當的會計核算方法，及時為企業自創無形資產運營提供決策依據便顯得尤為重要。只有充分認識到企業自創無形資產的重要性并在生產過程中對其進行精心管理的現代生產企業，才能有效地進行知識管理和更好地適應知識經濟時代市場的客觀要求。

參考文獻：

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社.