發票犯罪若干問題辨析*

杜文俊

（上海社會科學院法學研究所，上海200020）

發票犯罪若干問題辨析*

杜文俊

（上海社會科學院法學研究所，上海200020）

目前應充分解釋現有發票犯罪的刑法規定，以有效遏制日益嚴重的發票犯罪勢頭。“擅自制造”增值稅發票的，亦屬于“偽造”發票；在偽造的發票上虛開的，應評價為虛開發票；購買抵稅發票與普通發票的行為不應作為出售行為的共犯論處；盜竊、詐騙增值稅、抵稅發票定盜竊、詐騙罪的規定系注意規定，敲詐勒索、侵占其他發票的亦構成財產犯罪；“偽造的”是表面的構成要件要素，發票種類認識錯誤屬于評價的錯誤，對象認識錯誤應以客觀對象對應罪名的既遂處理；虛開增值稅專用發票罪屬于抽象危險犯，不管是否具有騙稅的目的，是否“如實代開”，只要存在致使國家稅收損失的抽象性危險，即構成犯罪；在真實的發票上虛開，僅以銷項數額計算虛開的稅額，在偽造的發票上虛開的，將銷項稅額與進項稅額合并計算。

發票犯罪；偽造；共犯；對象認識錯誤；虛開的稅款數額

一、行為與對象適用辨析

1997年刑法從第205條至第210條針對各類發票與各種發票犯罪行為規定了多個罪名，讓人有眼花繚亂之感，不加以梳理，既不便于構成要件的明確，也不利于司法適用。該法除第210條外，針對發票犯罪共規定了四種行為：偽造（包括非法制造）、出售、購買、虛開；發票犯罪對象從類型上看包括三類：增值稅專用發票（以下簡稱“增值稅發票”），可以用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票（以下簡稱“抵稅發票”），以及可以用于騙取出口退稅、抵扣稅款之外的其他發票（以下簡稱“普通發票”）。作為犯罪對象的發票從性質上可分為真實的與偽造的（包括非法制造的）發票。這樣，對于刑法關于發票犯罪的規定，以行為為主線將行為與對象一一對應如下。第一，偽造類：偽造增值稅發票的，構成第206條第1款的偽造增值稅專用發票罪；偽造抵稅發票的，構成第209條第1款的非法制造用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪；偽造普通發票的，構成第209條第2款的非法制造發票罪。第二，出售類：出售真實的增值稅發票的，構成第207條的非法出售增值稅專

用發票罪；出售偽造的增值稅發票的，構成第206條第1款的出售偽造的增值稅專用發票罪；出售真實的抵稅發票的，構成第209條第3款的非法出售用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪；出售偽造的抵稅發票的，構成第209條第1款的出售非法制造的用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪；出售真實的普通發票的，構成第209條第4款的非法出售發票罪；出售偽造的普通發票的，構成第209條第2款的出售非法制造的發票罪。第三，購買類：購買真實的增值稅發票的，構成第208條第1款的非法購買增值稅專用發票罪；購買偽造的增值稅發票的，構成第208條第1款的購買偽造的增值稅專用發票罪；購買真實的或者偽造的抵稅發票以及普通發票的行為，1997年刑法未規定為犯罪。第四，虛開類：1997年刑法僅規定了虛開增值稅專用發票罪、虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪。問題是，這里的增值稅發票、抵稅發票是否限于真實的發票，即在偽造的增值稅發票、抵稅發票上進行虛開的，是否構成虛開增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪？這一問題雖然刑法理論上沒有進行過探討，但司法實踐中大都認定為該罪1。1997年刑法沒有將虛開普通發票的行為規定為犯罪，2011年5月1日生效的《刑法修正案八》（以下簡稱《修八》）在刑法第205條后增加一條，作為第205條之一：“虛開本法第二百零五條規定以外的其他發票，情節嚴重的，處二年以下有期徒刑、拘役、或者管制，并處罰金；情節特別嚴重的，處二年以上七年以下有期徒刑，并處罰金?！币簿褪钦f，《修八》將虛開普通發票的行為增設為犯罪。另外，《修八》在刑法第210條后增加一條，作為第210條之一：“明知是偽造的發票而持有，數量較大的，處二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并處罰金；數量巨大的，處二年以上七年以下有期徒刑，并處罰金?！憋@然，《修八》將持有偽造的發票的行為規定為犯罪。

綜上，1997年刑法將偽造、出售增值稅發票、抵稅發票、普通發票三類發票的行為均規定為犯罪；而對購買行為，僅規定購買真實的或偽造的增值稅發票構成犯罪，購買抵稅發票和普通發票的行為未規定為犯罪；對虛開行為，僅規定虛開增值稅發票和抵稅發票的行為構成犯罪，未明確規定是否包括偽造的（理論上未探討，但實踐中均作為虛開增值稅、抵稅發票犯罪論處）。另外，《修八》增設虛開普通發票的行為為犯罪，并將持有偽造的發票的行為也規定為犯罪。關于發票犯罪的行為與對象，還有以下幾點值得探討。

（一）“偽造”含義的相對性

刑法針對抵稅發票、普通發票均規定的是“偽造、擅自制造”，而對于增值稅發票僅規定了“偽造”，于是出現了“擅自制造”增值稅發票是否構成“偽造”增值稅專用發票罪的疑問。由于刑法第209條第1款與第2款的非法制造抵稅發票與普通發票的行為方式明文規定包括“偽造”與“擅自制造”，于是學者們試圖區分“偽造”與“擅自制造”，而“偽造”增值稅專用發票罪中沒有規定“擅自制造”，故得出了“擅自制造”增值稅專用發票不構成“偽造”增值稅專用發票的結論。例如，有教科書指出，在非法制造用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪中，“‘偽造’，指無權制造上述發票者，仿照真發票式樣制造假發票；‘擅自制造’，指有權制造上述發票者，未經稅務機關批準而‘擅自制造’或者超過指定的數量制造上述發票”。2有學者在嚴格區分“偽造”與“擅自制造”的基礎上，進而明確指出：“有權印刷增值稅專用發票的行為人擅自印刷增值稅專用發票的，按照本條法律的規定（即刑法第206條的偽造增值稅專用發票罪——引者注），則不屬于偽造范圍，不構成偽造。”3另有學者也明確主張：“偽造不包括擅自制造。擅自制造是指有權印制發票的單位或者個人，超過法定的數量，擅自非法越權印制發票。事實上，擅自制造是非法制造的一種形式。

就擅自印制發票而言，發票在形式和內容上與正式合法有效的發票并無區別，意在強調發票的制作主體有越權或濫用權限制作發票的違法行為；而就偽造的發票而言，意在強調發票缺乏真實性。所以偽造不包括擅自制造?！?

為何偽造增值稅專用發票罪中沒有規定“擅自制造”？有學者認為：“探求其緣由，大概有兩個：一個可能是立法者的疏忽，在我國刑法中這種立法過錯是不少見的；另一個是立法者認為增值稅專用發票的印制由特定的單位即中國人民銀行印鈔廠統一印制，管理相當嚴格，一般不會出現擅自印制的情況，因此對于這種極少發生的行為不宜作為犯罪處理；而相對于印制增值稅專用發票而言，可以用于出口退稅、抵扣稅款的其他發票的印制則沒有這樣嚴格的管理和控制，因此實踐中容易發生這種行為，因此應作為犯罪處理。無論是上述哪一種原因，在目前立法上沒有明確規定擅自印制增值稅專用發票可為犯罪的狀況下，都完全可以從刑法設立偽造增值稅專用發票犯罪的立法目的上將其解釋為偽造的一種行為?！?

刑法中用語的含義具有相對性。“刑法不可能隨意創造用語，即使立法者意識到在不同場合應當使用不同的用語，但由于用語有限，不得不使用相同的用語。但是，如果從刑法的目的出發，為了同時實現刑法的法益保護機能與自由保障機能，產生了對同一用語有時必須作限制解釋，有時必須作擴大解釋，有時只需作字面解釋的現象。這便導致了刑法用語的相對性。承認刑法用語的相對性，并非破壞了刑法的體系性、協調性，相反是為了實現刑法的體系性與協調性；對刑法用語作相對解釋，并非與體系解釋相對立，相反是體系解釋的一個具體表現。”6筆者認為，當“偽造”與“擅自制造”并列規定時，可以將偽造與擅自制造進行區分，認為“擅自制造”是一種超越或者濫用印制發票的權限超過指定的數量制造發票的行為，印制出的發票與真實的發票在外觀上完全相似。但是應該認為，之所以在非法制造抵稅發票與普通發票犯罪中規定“擅自制造”，是因為相對于印制增值稅發票的機關和批準程序而言，抵稅發票和普通發票更容易被擅自制造，因而有必要提醒司法人員注意，不能忽略對“擅自制造”發票行為的處罰，而“擅自制造”增值稅發票的情形極少發生，無須專門提醒司法人員注意對這類犯罪的查處。不過，若真發生“擅自制造”增值稅發票的情形，由于“擅自制造”的增值稅發票比無權印制的增值稅更具有迷惑性，這不僅使增值稅發票的公信度大大降低，還嚴重損害了政府的公信力。正如，盡管刑法第170條偽造貨幣罪中也沒有明文規定處罰“擅自制造”，但印鈔廠超過指定的數量“擅自制造”重號的貨幣的，對貨幣的公共信用具有更大的沖擊力，沒有理由不作為偽造貨幣罪論處一樣。因此，筆者的結論是：“擅自制造”增值稅發票的行為，也不失為一種“偽造”，應當作為偽造增值稅專用發票罪定罪處罰。

那么，“偽造”是否包括“變造”，又是否包括無形偽造？有學者認為，因為偽造是指無權制造增值稅專用發票的行為人私自制造增值稅專用發票的行為，所以如果行為人采用變造的方法制造假增值稅發票的，按照第205條的規定，則不屬于偽造范圍，不構成偽造。7國外刑法理論認為，偽造概念具有不同含義。例如，就偽造文書罪中的“偽造”而言，有廣義、狹義和最狹義三種含義。就廣義的偽造而言，形式主義立場者認為，沒有制作文書權限的人制作了他人名義的文書的行為為偽造，即有形偽造（包括有形變造），而實質主義立場者認為，具有制作權限的人制作了形式真實但內容虛假的文書的行為為偽造，即無形偽造（包括無形變造）。在日本刑法中，公文書的有形偽造和無形偽造行為均受到處罰，區分二者的意義在于構成要件的個別化機能（即區分此罪與彼罪），而對于私文書

而言，以處罰有形偽造為原則，處罰無形偽造為例外（如刑法第160條的制作虛偽診斷書罪），因此，從構成要件的自由保障功能觀點來看，區分二者具有重要意義（即區分罪與非罪）。所謂狹義的偽造，包括有形偽造和有形變造。有形偽造，是指沒有制作權限的人冒用他人的名義制作文書的行為。有形變造，是指沒有制作文書權限的人對已經形成的他人名義的真實文書的非本質部分加以變更而形成具有新的證明力的文書的行為。最狹義的偽造，是指不包括變造的有形偽造。8國內學者也承認，刑法中的“偽造”具有各種含義，“偽造”的含義具有相對性。9

就“偽造”發票犯罪而言，不僅包括無制作權的人制造足以使一般人誤認為是真實發票的假發票的行為，也包括對真實發票進行加工的變造發票的行為；10并且，偽造不僅指無權制造發票的人偽造、變造發票，而且包括有權制造發票的人違反規定制造發票，即“無形偽造”發票的行為，因為，“發票的無形偽造同有形偽造一樣，都損害了發票的公共信用與交易安全，而且無形偽造比有形偽造對這種公共信用的損害更隱蔽，后果甚至更為嚴重……無形偽造之手比有形偽造之手對政府的公信力影響更深”。11

（二）在偽造的發票上虛開是否成立虛開發票犯罪

刑法中對于出售、購買發票犯罪的對象均包括真實的與偽造的發票，但對于虛開發票犯罪，無論是1997年刑法中的虛開增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪，還是《修八》增設的作為第205條之一的虛開普通發票罪，均沒有區分真實的發票與偽造的發票。問題是，這里的發票是否限于真實的發票？在偽造的發票上虛開，是否構成虛開發票犯罪？如前所述，雖然理論上對這一問題探討較少，但是實務部門一般都會將這種情形認定為虛開發票犯罪。按理說，為了維護刑法中概念與構成要件的定型性，概念通常應是其本來的含義。也就是說，人們通常都會認為，故意殺人罪中的“人”限于真人，不包括稻草人；盜竊槍支罪中的槍支指真槍，不包括假槍；作為搶劫罪加重情節的“持槍搶劫”指持真槍搶劫，不包括持假槍搶劫；12販賣毒品中的毒品不包括冒充毒品的面粉；刑法第196條第3款盜竊“信用卡”并使用中的信用卡不包括偽造的信用卡等等。應該說，刑法中的對象若沒有特別說明或者特別的立法目的，應當是其本來的含義，即應限于“真的”，不包括假的、偽造的、作廢的。但是，若從法益保護原則出發，有必要將對象擴展到偽造的對象，而且沒有超出國民的預測可能性，即不違背罪刑法定原則時，可以對對象的含義進行擴大解釋，擴大到偽造的對象。例如，雖然應該認為刑法第280條第1款中的盜竊、搶奪、毀滅國家機關的公文、證件、印章不包括偽造、作廢的，因為盜竊這類對象對法益的威脅不大，甚至根本就不可能侵害到法益，如毀滅偽造的、作廢的公文，故盜竊、搶奪、毀滅的必須是國家機關已經制造的真實的公文、證件、印章，13但是，同為第280條第1款的買賣國家機關公文、證件、印章罪中的公文、證件、印章，則可能包括偽造的、變造的公文、證件、印章，因為買賣這類公文、證件、印章的行為也嚴重侵害了公文、證件、印章的公共信用，故宜認定為買賣國家機關公文、證件、印章罪。

就虛開發票犯罪而言，由于現行刑法將其規定在偽造、出售偽造的增值稅專用發票罪、非法出售增值稅專用發票罪、非法購買增值稅專用發票、購買偽造的增值稅專用發票罪這些犯罪之前，說明區分真實的與偽造的是僅就出售與購買行為而言，這就是說，若虛開發票犯罪規定在偽造、出售、購買發票犯罪之后，由于出售與購買均區分真實的與偽造的，而虛開發票犯罪中的發票沒有明文規定是真實的還是偽造的，就應與非法出售增值稅專用發票罪、非法出售用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪、非法出售發票罪中的“發

票”作統一的理解，即限于真實的發票。換言之，將虛開發票犯罪中的發票理解為包括真實的與偽造的，從體系解釋上也是協調的。并且，從司法實踐看，購買偽造的發票后進行虛開，也正是實施偽造、購買發票犯罪行為人的目的之所在，出售、虛開發票者也常常將偽造的發票冒充真實的發票進行出售和虛開，以騙取錢財，如前所述，實踐中也都是作為虛開增值稅專用發票罪進行處理的。另外，將虛開發票犯罪中的發票解釋為包括偽造的，也不違背一般人的預測可能性，不至于違背罪刑法定原則。

綜上，將虛開發票犯罪中的發票理解為包括真實的與偽造的，既不違背刑法體系的協調性，也不違背罪刑法定原則，還有利于保護法益，因而是合理的。

（三）購買抵稅發票、普通發票者能否與出售者成立共犯

正如受賄者與行賄者分別成立受賄罪與行賄罪一樣，對于增值稅發票，刑法既規定了非法出售增值稅專用發票罪與出售偽造的增值稅專用發票罪，還規定了非法購買增值稅專用發票、購買偽造的增值稅專用發票罪，因而出售者與購買者各自成罪，不作為共犯處理。但對于抵稅發票和普通發票，刑法僅規定了非法出售用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪、出售非法制造的用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪與非法出售發票罪、出售非法制造的發票罪，而沒有規定購買抵稅發票與普通發票的行為是否構成犯罪，那么，購買者是否能與出售者成立共犯呢？僅處罰一方而不處罰對向犯的犯罪形態在刑法理論上屬于必要共犯中的片面對向犯。關于片面的對向犯不處罰的根據，國外刑法理論主要存在立法者意思說與實質說的對立。立法者意思說認為，不可罰的根據在于參與行為所具有的定型性、通常性，因而當參與行為超過通常程度時，便可認定成立共犯。例如，就散發淫穢物品罪而言，僅僅是說“賣給我”，這種行為并不可罰，但在特別積極地給賣方做工作，鼓動對方出售目的物的場合，就應認定為教唆罪。實質說認為，不可罰的實質性根據首先在于其處于被害人的地位；其次在于，有些情況下參與者并無責任。例如，對于本犯唆使他人幫助毀滅證據，由于本犯親自實施因不具有期待可能性而不受處罰，作為所謂教唆犯實施因更不具有期待可能性而缺乏責任。14其實，無論片面的對向犯是作為被害人（例如為了自己吸毒而購買毒品的吸毒者、主動要求成年男子與其發生性關系的幼女）還是因不具有期待可能性而缺乏責任（如殺人犯要求他人幫助毀滅證據的行為），其不處罰的共同根據，均是因為行為本身的法益侵害性還沒有達到值得科處刑罰的程度。15結合我國刑法的規定，根據實質解釋論立場，此種片面對向犯的行為屬于刑法第13條的“情節顯著輕微危害不大的，不認為是犯罪”的所謂但書規定的情形。

筆者認為，購買抵稅發票、普通發票者不能與出售者成立共犯。就發票犯罪而言，立法者之所以僅將購買增值稅發票的行為規定為犯罪，而沒有規定購買抵稅發票與普通發票的行為，是因為在各類發票中，增值稅發票最為重要，國家要像管理鈔票一樣管好增值稅發票，而相對于增值稅發票而言，抵稅發票與普通發票的重要性要小得多；并且，雖然非法購買抵稅發票和普通發票的行為也屬于違反發票管理法規的行為，但購買行為對于國家稅收的侵害還僅具有抽象性的危險，不值得馬上啟動刑罰，只有當行為人利用非法購買的抵稅發票、普通發票進行虛開、抵扣稅款、逃稅、騙取稅款，行為的法益侵害性才達到科處刑罰的程度，分別以虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪、虛開發票罪（《修八》的規定）、騙取出口退稅罪、逃稅罪（第201條）等罪定罪處罰即可。質言之，購買抵稅發票、普通發票的行為的法益侵害性沒有達到值得科處刑罰的程度，不應作為出售非法制造的用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪、非法出售用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票

罪、出售非法制造的發票罪、非法出售發票罪的共犯加以處罰。司法實踐中，對于購買增值稅專用發票以外的其他發票的行為人通常都是作為證人對待，而沒有作為非法出售抵稅發票、普通發票犯罪的共犯處理。

（四）盜竊、詐騙增值稅發票的規定是注意規定還是法律擬制

刑法第210條兩款分別規定，盜竊、騙取增值稅專用發票或者可以用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票的，分別依照盜竊罪、詐騙罪定罪處罰。司法實踐中需要解決的問題是，盜竊、騙取普通發票的，能否以盜竊罪、詐騙罪定罪處罰；敲詐勒索、侵占、故意毀滅各類發票的，能否以敲詐勒索罪、侵占罪、故意毀壞財物罪定罪處罰。解決這些問題的關鍵在于，第210條的規定是注意規定還是法律擬制，若是注意規定則行為可以擴大到敲詐勒索、侵占、故意毀壞財物等財產犯罪行為，對象亦可擴大到普通發票；若認為屬于法律擬制，則僅限于該條規定的情形，行為僅限于盜竊、詐騙，對象僅限于增值稅發票和抵稅發票。

筆者認為，這個問題與發票的性質息息相關。以增值稅發票為例，其雖然有“第二鈔票”的說法，但畢竟不是鈔票；其價值不體現在財物本身上（因為印制發票的成本很低），而是體現在能夠抵扣稅款上，因而體現的是一種財產性利益。“增值稅等發票本身雖然是有形的，但上述規定并不是旨在保護這種有形的發票本身，而是保護這種有形發票所體現的財產上的利益（抵扣稅款、出口退稅）。或許人們認為，上述規定屬于法律擬制，即財產性利益原本不是詐騙罪的對象，只是在有擬制規定情況下，財產性利益才能成為詐騙罪的對象；而擬制規定的適用范圍必須受到嚴格限制，只能在法條明文規定的特定的范圍內適用。但是，如果認為刑法第266條所規定的詐騙罪對象本身包含財產性利益，那么，第210條第2款的規定就不是法律擬制，而是注意規定。既然將財產性利益解釋為財物具有合目的性與具體的妥當性，就應認為刑法第266條所規定的財物原本包含財產性利益，故第210條第2款只是注意規定，而不是法律擬制?！?6因此，刑法第210條第1款和第2款均屬于注意規定。換言之，即便沒有該規定，盜竊、詐騙增值稅發票、抵稅發票的行為原本符合盜竊罪、詐騙罪的構成要件，發票原本可以成為財產犯罪的對象。因此，除盜竊、詐騙外，采用搶劫（搶劫行為也能評價為盜竊行為）、搶奪、敲詐勒索、侵占增值稅發票、抵稅發票、普通發票的，均可以搶劫罪、搶奪罪、敲詐勒索罪、侵占罪定罪處罰。17

二、對象認識錯誤的處理

刑法關于發票的犯罪針對三種對象：增值稅發票、抵稅發票、普通發票。上述發票均包括真實的與偽造的。當對發票的真偽發生認識錯誤，例如誤把普通發票當增值稅發票加以出售，或者對發票的真假發生誤認，例如誤把偽造的增值稅發票當作真實的增值稅發票加以出售的，如何處理呢？如前所述，還有一種錯誤：行為人讓他人為自己虛開增值稅發票，他人為其開具的發票系偽造的，行為人當真實的發票加以接受的情況。實踐中的做法是，無論是在真實的增值稅發票上虛開，還是在偽造的增值稅發票上虛開，抑或誤以為他人為其虛開的偽造的增值稅發票是真實的而加以接受的，均認定為虛開增值稅專用發票罪。筆者也認為，刑法第205條虛開增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪中的發票，既包括真實的，也包括偽造的（包括擅自制造的）。

非法購買增值稅專用發票罪與購買偽造的增值稅專用發票罪處于同一條文中，屬于所謂的選擇性罪名，因而誤把偽造的增值稅發票當真實的增值稅發票，或者誤把真實的當偽造的而購買，均屬于同一構成要件內的錯誤，這種認識錯誤沒有意義，應以實際購買

的對象的性質定罪。

其他的對象認識錯誤，可以分為兩種情形：一是雖然罪名不同，但法定刑相同；二是不僅罪名不同，法定刑也存在輕重之別。

第一種情形是，出售偽造的增值稅發票與出售真實的增值稅發票，出售非法制造的抵稅發票與出售真實的抵稅發票，以及出售非法制造的普通發票與出售真實的普通發票，雖然罪名不一樣，但法定刑完全一樣。筆者認為，這類對于發票種類沒有發生誤認只是對發票的真假發生誤認的，由于法定刑完全一樣，可以認為，“偽造的”、“非法制造的”這一要素既不為違法性提供根據，也不為有責性提供根據，僅是分界的要素，因而可謂表面的構成要件要素，虛假的要素，18行為人對其沒有認識，也不影響犯罪故意的認定。具體而言，誤以為是真實的增值稅發票而出售，實際出售的系偽造的增值稅發票時，對“偽造的”這一表面的構成要件要素沒有認識，也不影響出售偽造的增值稅發票的犯罪故意的認定，加之客觀上具有出售偽造的增值稅發票的事實，應當成立出售偽造的增值稅專用發票罪的既遂；相反，行為人誤以為是偽造的增值稅發票而出售，實際出售的系真實的增值稅發票時，由于“偽造的”的認識是多余的認識，只要行為人認識到出售的是增值稅發票，就應認定行為人具有出售增值稅發票的故意，客觀上具有出售增值稅發票的事實，因而成立非法出售增值稅專用發票罪的既遂。對于抵稅發票與普通發票的真假發生誤認而出售的，也應同樣處理，結論都是以實際出售的對象的真假認定相應犯罪的既遂。

第二種情形是，偽造、非法制造增值稅發票、抵稅發票、普通發票，法定刑存在輕重差異，以及出售增值稅發票、抵稅發票、普通發票，法定刑也存在輕重之別。若行為人誤以為偽造的是增值稅發票，實際偽造的系抵稅發票，或者反之，如何處理呢？若行為人誤以為非法出售的是增值稅發票，而實際上出售的系抵稅發票，或者反之，又該如何定性呢？筆者認為，由于發票的分類具有專業性，要求行為人準確認識發票的性質是過苛的要求，因而，這種錯誤基本上屬于刑法理論上的歸類的錯誤、評價的錯誤，這種錯誤沒有意義，應當以實際的對象認定為犯罪既遂。例如，行為人誤以為偽造的是增值稅發票，而實際偽造的是抵稅發票時，應以非法制造用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪既遂處理。相反，若行為人誤以為偽造的是抵稅發票，而實際上偽造的是增值稅發票時，應認定為偽造增值稅專用發票罪的既遂。這樣做可能產生是否違反責任主義的疑問。筆者認為，發票種類的識別專業性極強，若允許行為人加以辯解，則行為人都會辯稱自己偽造的是法定刑較輕的一類發票，這樣無疑會縱容犯罪。因而，只要行為人有偽造發票的故意，就不排除相應犯罪故意的成立。再者，《修八》已經廢除了偽造增值稅發票犯罪的死刑，這種性質上的認識錯誤不會導致死刑的適用，因而不違背責任主義。又如，行為人誤認為出售的是增值稅發票，實際出售的是抵稅發票時，認定為非法出售用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪的既遂?；蛘呦喾?，誤以為是抵稅發票而出售，實際出售的是增值稅發票時，認定為非法出售增值稅專用發票罪的既遂。

不僅對種類發生誤認，而且對真假也發生誤認時，應按照實際對象對應的犯罪既遂處理。例如，誤以為出售的是真實的增值稅發票，實際出售的是偽造的普通發票時，應認定為出售非法制造的發票罪的既遂。

三、虛開增值稅專用發票罪的性質應為抽象危險犯

構成第205條第1款虛開增值稅專用發票罪是否以騙取稅款為目的，如果虛開發票者沒有騙取稅款的目的但有其他犯罪目的并實施了其他犯罪行為的，是定虛開增值稅專

用發票罪還是定其他犯罪？對于1997年刑法的規定，有學者指出：“《刑法》第205條第1款的規定是存在缺陷的，它只規定了虛開行為，對于虛開后的騙取行為未作規定，因此與第2款的規定不相協調。在這種情況下，應當比照第2款的規定彌補第1款規定的立法缺陷。因此，實施《刑法》第205條第1款的虛開行為而又騙取稅款的，應以虛開發票罪論處（即虛開增值稅專用發票罪——引者注）?！?9問題是，《修八》現在已經刪除了第2款的規定，似乎不能再認為第1款與第2款不協調、第1款存在缺陷了。其實，原第2款規定要求實際騙取國家稅款數額特別巨大、情節特別嚴重、給國家利益造成特別重大損失，只是為了限制死刑的適用，與第1款的適用是否要求行為人以騙取稅款為目的沒有關系，不能根據第2款的規定得出第1款有缺陷的結論。因為，“解釋者與其在得出非正義的解釋結論后批判刑法，不如合理運用解釋方法得出正義的解釋結論”。20

筆者認為，虛開增值稅專用發票罪屬于抽象危險犯。質言之，虛開增值稅專用發票罪的構成不需要判斷主觀上是否具有騙取國家稅款的目的和意圖，也不需要損害結果的出現，即不需要出現所謂的具體的危險結果（刑法通說認為具體危險結果的判斷是某一犯罪行為“足以”產生法定危險結果，因而通常需要結合個案判斷）。判斷某種抽象危險的存在只需要犯罪行為完成后，即可從類行為產生的共同危險來識別，它不需要針對個案來完成。虛開增值稅專用發票只要虛開的數額在一萬元以上的即應立案追訴。換句話說，不管行為人是否具有騙稅的目的，是否“如實代開”，只要存在致使國家稅收損失的抽象性危險，即構成犯罪。從國外刑法理論來看，對犯罪存在實害犯與危險犯這種分類，對于危險犯通常又分為具體危險犯與抽象危險犯，理論界雖然對于具體危險犯與抽象危險犯的概念界定存在分歧，但大致共識是，所謂具體危險犯，是指需要在司法上就具體個案進行是否存在現實性的具體性危險判定的一種危險犯類型（國外刑法理論認為未遂犯也屬于具體危險犯）。而抽象危險犯，是在司法上以一般的社會生活經驗為根據，認定行為通常具有發生侵害結果的危險，因而不需要在個案中進行具體判定的一種危險犯類型。21國外及我國臺灣地區區分具體危險犯與抽象危險犯，通常是根據條文中是否存在“致生公共危險”、“因而發生公共危險”這樣的表述，來區分具體危險犯與抽象危險犯。22

抽象危險犯中的危險究竟是推定還是擬制的，是否允許反證，在國外還存在爭議。但是多數人認為，如果有證據證明根本沒有侵害法益的可能性，則仍可排除抽象危險犯的成立。例如，國外刑法理論認為，對現在供人居住的建筑物或者現在有人在內的建筑物的放火罪，屬于抽象危險犯，但如果是向明知無人在內的獨門獨院實施放火，因為沒有侵害他人的生命、身體安全的任何危險性，故還是會否認抽象危險犯的成立，頂多成立故意毀壞財物罪。23虛開增值稅專用發票罪作為抽象危險犯，若有證據表明虛開行為不可能導致騙稅、抵扣稅款、逃稅等致使國家稅收遭受損失的結果，則由于沒有侵害法益的任何危險，當然沒有必要作為犯罪處罰。因為刑法的目的是保護法益，沒有侵害法益危險性的行為，不會作為犯罪加以處罰，刑法不可能處罰所謂純粹的行政不服從行為，即不應承認所謂不侵害或者威脅法益的所謂形式犯。

總之，應跳開虛開增值稅專用發票是否目的犯問題的爭論，將該罪作為抽象危險犯加以把握，只要有證據證明虛開行為沒有使國家稅收遭受損失的任何危險性，即應否定虛開增值稅發票罪的成立。

與此相關，值得研究的問題是，“如實代開”應否作為虛開增值稅發票犯罪定罪處罰？所謂如實代開，是指雖然存在真實的交易，因為某種原因（例如，因買方開價太低致使賣

方不愿意開具增值稅發票，或者因為不屬于一般納稅人而不具有領購和開具增值稅發票的資格，而買方又要求必須開具增值稅發票以抵扣稅款）未能獲取或者開具增值稅發票，而自己或者通過他人開具與真實交易金額相符的增值稅專用發票的情形。關于如實代開是否構成虛開發票犯罪，一種觀點認為，如實代開行為不宜按虛開行為定罪，而以一般違法行為論處即可。因為其僅違反增值稅專用發票獨立使用原則，但其所開為“實”，并非為“虛”。另一種觀點認為，為他人如實代開增值稅專用發票的行為，是刑法第205條第四款規定的“為他人虛開”的行為，應按虛開增值稅專用發票罪定罪處罰。24最高人民法院1996年發布的《關于適用〈全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票的決定〉的若干問題的解釋》采納了第二種觀點。該解釋第一條規定：“具有下列行為之一的，屬于‘虛開增值稅專用發票’：（1）沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應稅勞務而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發票；（2）有貨物購銷或者提供或接受了應稅勞務但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數量或金額不實的增值稅專用發票；（3）進行了實際經營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發票?！备鶕摻忉專叭鐚嵈_”行為等同于虛開行為，構成虛開增值稅專用發票罪。司法實踐中，對于有真實的交易而如實代開發票的行為，均是按照上述司法解釋的規定認定為虛開增值稅專用發票罪。25

首先需要回答的是，所謂“如實代開”發票行為是否真的不會使國家稅收遭受損失？從理論上講，虛開增值稅發票犯罪的危害在于，受票人以“虛開”的發票去抵扣稅款或騙取稅款，也即受票人按稅法規定本不應該抵扣稅款或多抵扣稅款，或申請退稅或多申請退稅而因虛開增值稅專用發票抵扣或多抵扣或得到或多得到退稅。對于受票人實施了交易行為，本應抵扣或申請退稅，因對方沒有增值稅專用發票而要求第三方代開的顯然并沒有對國家稅收造成損失，所以這種代開不應以虛開論處。但是，對于為他人如實代開增值稅專用發票者，雖然受票方用來抵扣稅款并未給國家稅收造成損失，但這種行為破壞了國家對增值稅專用發票的管理秩序。不僅如此，對于代開方，由于其沒有真實的交易行為，沒有取得銷售款，僅取得部分開票費。所以，代開方一般是不會就這類虛假的銷售行為申報納稅的，而真正的賣方由于沒有開具增值稅專用發票，也不會就自己的銷售行為申報納稅。這實際上導致了國家稅收的損失。而這種損失則是由代開方代開增值稅專用發票造成的。所以，對于代開方應按照虛開增值稅專用發票罪論處，實際上，1996年的司法解釋也僅針對代開方。26另外，虛開增值稅作為抽象危險犯，對于所謂如實代開的行為，若沒有導致國家稅收損失的現實危險，即便代開屬于發票違法行為，也不應作為虛開發票犯罪處罰；相反，即便是如實代開，只要具有導致國家稅收損失的抽象危險性，也應作為犯罪處罰，因為成立該罪并不要求造成國家稅收損失的實害結果。

四、虛開增值稅專用發票罪虛開數額的計算

增值稅條例中規定了“抵扣”制度：一個企業繳納的增值稅僅僅是其當期銷項（賣出）稅額減去當期進項（買進）稅額的余額部分（差額部分），即允許企業以當期進項（因買進）而承擔的（賣方向其收?。┰鲋刀悢殿~抵扣其（因賣出產品）增值而應繳納的增值稅額。有些不法之徒利用這一抵扣制度，使用增值稅專用發票或其他可用于抵扣增值稅的發票虛開進項稅額，用于抵扣銷項（賣出）稅額，從而達到不繳或者少繳增值稅，即偷逃繳納增值稅的目的。27

行為人為他人虛開增值稅發票（形成銷項稅額）后，通常不會老老實實去繳17%的增

值稅（因為收取的所謂開票費會遠遠低于這個數額），而是自己直接虛開或者讓他人為自己虛開增值稅發票（形成進項稅額）。也就是說，虛開增值稅發票者通常都會形成虛假的進項稅額和銷項稅額，計算作為虛開增值稅專用發票罪法定刑升格條件的“虛開的稅款稅額”，是以銷項稅額計算還是以進項稅額計算，抑或將兩項合并計算，存在爭論。

理論上存在兩種對立的觀點，一種觀點認為應將銷項稅額與進項稅額累計計算。理由是，刑法已經明確規定無論是為他人、為自己、讓他人為自己，都屬于虛開增值稅發票，依法應當追究刑事責任。虛開銷項發票給國家造成的損失體現為被他人（受票人）騙取抵扣稅款；虛開進項發票給國家造成的損失體現為被行為人（出票人）自己騙取抵扣稅款，這是兩個不同的概念。因此，在計算損失時，應當嚴格依據法律的規定，分別認定，累計計算。另一種觀點認為不應累計計算。理由是，稅收的征收對象是一國范圍內所發生的商品或勞務交易。而在犯罪分子為虛開銷項發票而同時虛開進項發票的情況下，國家因其行為的損失根源在于他人接受了其虛開的增值稅專用發票后，得以虛構成本，不按實際發生的商品或者勞務交易向國家納稅，騙取抵扣應繳國家稅款或出口退稅款。犯罪分子虛開進項發票的目的是為了降低犯罪成本，掩蓋自己虛開銷項發票的犯罪事實。由于實際上在這一納稅環節并沒有發生商品或者勞務交易，國家原本就不須在這一環節征稅。從這一環節上看，國家稅收實際沒有損失。所以，在計算犯罪行為給國家造成損失時，應以其虛開的銷項稅款被抵扣所造成的實際損失為準，對自己為自己虛開的進項稅款酌情考慮。28

司法實踐中，有判決書指出：“關于上訴人李某上訴及其辯護人辯護稱‘虛開稅款的數額應以銷項稅額為準，不應包括進項稅額；被抵扣的稅款損失已經基本挽回’之理由，經查，無論虛開的增值稅專用發票屬于進項發票還是銷項發票，均危害國家對增值稅專用發票的管理秩序，均能夠導致國家稅款被騙，虛開數額應以兩項之和計?！?9

筆者認為，計算虛開的稅款數額時，應考慮的是國家稅款實際被非法抵扣的可能性。若行為人為他人在真實的增值稅發票上進行虛開，則不僅受票人通常會用之抵扣稅款，而且行為人為避免繳納增值稅，必然會自己親自虛開或者讓他人為自己進行虛開（包括在偽造的發票上虛開），只要進項稅額沒有超出銷項稅額，因為行為人原本就沒有繳納增值稅的義務（就為他人虛開的增值稅額而言），國家實際可能遭受的稅收損失來自于受票人用虛開的增值稅發票抵扣稅款，因此，只需將為他人虛開增值稅發票所形成的銷項稅額作為“虛開的稅款數額”認定即可，但若進項稅額超過了銷項稅額，由于本人抵扣稅款的數額會超出受票人抵扣稅款的數額，應以進項稅額作為“虛開的稅款數額”；如果行為人為他人虛開的發票是偽造的增值稅發票，由于是在偽造的發票上虛開，行為人不會因此產生納稅的義務，不僅受票人據之抵扣稅款會造成國家稅款損失，行為人自己親自虛開或者讓他人為自己虛開（無論真實的還是偽造的增值稅發票），行為人也會用其抵扣稅款而使國家遭受稅款損失。質言之，由于為他人虛開的是偽造的發票，所謂銷項稅額與進項稅額并沒有關系，兩頭都會導致國家稅款損失，故應合并計算（即累計計算）。

注：

1參見河南省鄭州市中級人民法院（2007）鄭刑一初字第55號刑事判決書；黑龍江省大慶市中級人民法院（2001）慶刑二初字第14號刑事判決書；河南省平頂山市中級人民法院（2009）平刑初字第28號刑事判決書。

2王作富主編：《刑法》（第四版），中國人民大學出版社2009年版，第374頁。另參見陳興良主編：《刑法學》（第

二版），復旦大學出版社2009年版，第570頁；張明楷：《刑法學》（第三版），法律出版社2007年版，第615頁。

3陳興良主編：《刑法學》（第二版），復旦大學出版社2009年版，第567頁。

4參見王作富主編：《刑法分則實務研究（中）》，中國方正出版社2010年版，第662頁。

5劉志偉：《發票犯罪若干疑難問題研析》，《法學家》2001年第2期。

6張明楷：《刑法分則的解釋原理》，中國人民大學出版社2004年版，第336-337頁。

7參見陳興良主編：《刑法學》（第二版），復旦大學出版社2009年版，第567頁。

8參見[日]大塚裕史：《刑法各論の思考方法》，早稻田經營出版2007年版，第398-399頁；[日]西田典之：《刑法各論》（第四版補正版），弘文堂2009年版，第330頁以下。以處罰偽造文書的制作行為，即處罰有形偽造為原則的立場稱為形式主義，而以處罰虛假文書的制作行為，即以處罰無形偽造為原則的立場稱為實質主義。之所以如此稱呼，是因為前者重視文書的真正成立（形式的真實），而后者重視文書內容的真實（實質的真實）。參見[日]松宮孝明：《刑法各論講義》（第2版），成文堂2008年版，第357頁。

9參見張明楷：《詐騙罪與金融詐騙罪研究》，清華大學出版社2006年版，第356-357頁；張明楷：《罪刑法定與刑法解釋》，北京大學出版社2009年版，214頁以下。

10參見張明楷：《刑法學》（第三版），法律出版社2007年版，第614頁；周光權：《刑法各論》，中國人民大學出版社2008年版，第313頁；阮齊林：《刑法學》，中國政法大學出版社2008年版，第514頁。

11黃明儒：《專家學者談假發票的治理》，《中國審判》2010年第54期。

12相反觀點，參見車浩：《被害人視角下的“持槍搶劫”》，《政治與法律》2010年第6期。

13參見張明楷：《刑法學》（第三版），法律出版社2007年版，第760頁。

14參見[日]西田典之：《刑法總論》，弘文堂2006年版，第351頁以下。

15參見[日]鈴木茂嗣：《刑法總論（犯罪論）》，成文堂2001年版，第193-194頁；[日]山口厚：《刑法各論》（補訂版），有斐閣2005年版，第504頁。

16張明楷：《詐騙罪與金融詐騙罪研究》，清華大學出版社2006年版，第23頁。

17通常認為財產性利益難以成為故意毀壞財物罪的對象，而且發票本身的成本很低，所以故意毀壞發票的，沒有必要作為故意毀壞財物罪定罪處罰。

18參見張明楷：《論表面的構成要件要素》，《中國法學》2009年第2期。

19陳興良：《不以騙取稅款為目的的虛開發票行為之定性研究——非法目的犯的一種個案研究》，《法商研究》2004年第3期。

20張明楷：《刑法分則的解釋原理》，中國人民大學出版社2004年版，序說部分。

21Vgl.Claus Roxin,Strafrecht Allgemeiner Teil BandⅠ,4.,Auflage,C.H.Beck München,2006, S 423,426.另參見[日]振津隆行：《抽象的危險犯の研究》，成文堂2007年版，第36頁以下；[日]林干人：《刑法總則》（第2版），東京大學出版社2008年版，第106頁。

22參見陳子平：《刑法總論》，第74頁；[日]大谷實：《刑法講義總論》（新版第3版），成文堂2009年版，第128頁。23參見[日]武田誠：《放火罪の研究》，成文堂2002年版，第16頁。

24參見劉紹彬、楊艷霞：《虛開增值稅專用發票犯罪若干問題研究》，《蘭州大學學報（社會科學版）》2003年第5期。

25參見上海市第一中級人民法院（2008）滬一中刑終字第714號刑事裁定書；河南省高級人民法院（2009）豫法刑三終字第00098號刑事裁定書；黑龍江省大慶市中級人民法院（2002）慶刑二初字第48號刑事判決書；寧夏回族自治區石嘴山市中級人民法院（2008）石刑終字第89號。

26參見張慶珊：《讓他人為己代開增值稅專用發票行為的定性》，《中國檢察官》2010年第8期。

27參見阮齊林：《刑法學》，中國政法大學出版社2008年版，第512-513頁。

28參見王旭霞、劉娟：《辦理虛開增值稅專用發票案件應注意的幾個問題》，《人民檢察》2003年第10期。

29河南省高級人民法院（2010）豫法刑三終字第00093號刑事裁定書。

（責任編輯：杜小麗）

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1005-9512（2013）06-0041-11

杜文俊，上海社會科學院法學研究所副研究員，法學博士，掛職擔任上海市閘北區人民檢察院副檢察長。

*本文系2009年國家社會科學基金重大項目“深化金融體制改革研究”（項目批準號：09&ZD 030）的階段性成果。