新會計準則下合并會計報表研究

汪翠紅

摘要：隨著資本市場的快速發展和會計準則國際趨同步伐的加快，我國財政部于2006年發布了一系列新的修訂的《企業會計準則》，其中《企業會計準則第33號——合并財務報表》屬于新發布的會計準則。編制合并會計報表因其程序復雜，工作量較大，所以一直以來都是會計學習和工作中的難點。筆者對新會計準則下合并會計報表的理論依據、存在的問題以及合并范圍等方面進行了分析與研究，希望能對合并會計報表的編制提供些有所幫助。

關鍵詞：合并會計報表 合并范圍 編制原則

合并會計報表也稱合并財務報表，它是以企業集團內納入合并范圍的各成員企業作為一個會計主體，由集團中的母公司在個別會計報表基礎上，運用一整套合并程序編制的，能綜合反映出企業集團經營成果、財務狀況及其資金變動的會計報表。由一個或者兩個以上的子公司組成的企業就叫做母公司。母公司控制子公司，與此同時其他被母公司控制的投資企業也叫做子公司，都是母公司的組成部分。

一、合并財務報表理論

實體理論編制在新準則中被運用于合并財務報表，運用這一理論合并財務報表時，其合并必須要以集團公司的全部股東為立場進行設計。實體理論編制主要有以下幾大特點：

子公司的股東權益與母公司的股東權益息息相關，同屬企業集團的股東權益之一，母公司的權益與子公司的資產負債相關，它們的負債表應并列在一起；

合并的凈收益應屬于企業集團所有股東的收益，必須在子公司與母公司少數股東之間進行分配；

新會計準則規定，合并過程所產生的商譽，為全體股東的共有資產。同時，所有者權益下有很多項目，有些項目如股東權益則應單獨列出，子公司股東權益要劃分清楚，當期凈損益也包括在內，“部分股東損益”應該單獨列出，合并利潤表凈利潤差價應歸全部股東所有。對于資產負債表，“歸屬母公司所有者權益合計”也是要單獨列出。

二、新會計準則下合并會計報表存在問題

（一）合并范圍問題

因為合并會計報表包括了企業集團內母公司與所有子公司形成的整體財務報表、經營成果報表和現金流量報表，所以集團企業內母公司及其所有子公司就是合并會計報表的合并范圍。在新會計準則中，存在如下規定：在控制的基礎上確定納入合并企業會計報表的合并范圍，這不僅僅是法律形式的控制，更是實際意義上的控制，所有的子公司只要有母公司的控制，不管其規模的大與小，是否受到母公司資金轉移的限制，也不管子公司的業務性質如何，是否與母公司在很大程度上有顯著差別或者是與企業集團內其他子公司差距甚遠，都應該在合并范圍內。與此同時，在新會計準則中，表決權因素有時也會考慮在內，其規定是在考慮被投資單位能否被控制時，還應考慮潛在的表決權因素，如企業手中的被投資單位當期可執行的認股權證。

除此之外，新企業會計準則規定，被母公司所控制的特殊目的實體，也應在合并會計報表的合并范圍的納入之內。特殊目的實體是否為母公司所控制，應從以下方面進行判斷：

控制特殊目的實體資產，母公司具有決策權，如特殊目的實體的權力可以被終止，這是母公司單方面可以進行操作的，對特殊目的實體的規章制度，母公司也可進行變更等。

當經營業務實現所定目標時，特殊目的實體變會建立，并且是由母公司直接或者間接控制。

在合同、章程或協議中明確規定了特殊目的實體的大部分風險由母公司承擔。

合同、章程或協議等明確規定特殊目的實體大部分利益由母公司獲得。

（二）公允價值對企業財務狀況的影響

新會計準則要求，合并非同一母公司控制的子公司時，計量方法采用公允價值進行計量。換出資產與投資成本之間的差額是由公允價值確定的，其賬面價值的差額應計在營業外收支中，因為賬面價值和公允價值不是相同的，所以在核算中總會有損益產生，對企業合并報表的財務狀況來說，這無疑會造成很大影響。在對企業報表進行合并時，是能夠估算出資產與負債的價值的，所以主觀性比較強，因此在賬面價值和公允價值之間，會存在比較大的差距，這會對資產與負債產生相應的影響，其確認與計量也會受到直接影響，進而會阻礙企業合并報表的財務狀況的進一步發展。此外，企業采用權益法進行合并時，合并的過程中不需要按公允價值對另一方的資產進行計價，如果另一方的資產在合并后增值，就會比賬面上體現的資產要高許多，這樣就可以實現盈利，增加收益，從而提高利潤。隨著市場經濟的穩定發展，公允價值也在各個領域得到了廣泛的應用，并且在各個領域中起到了不可替代的作用，雖然其還有著不足之處，但我堅信在未來的世界公允價值依然大放光彩。

（三）合并類型對合并會計報表的影響問題

新會計準則對企業的合并類型有了新的劃分標準：即是否是同一控制下的企業合并。新規則規定發生在企業內部的合并稱為同一控制下的企業合并，其他情況都稱作非同一控制下的企業合并。如果是非同一控制下的企業合并，需要將被合并方的可辨認資產的公允價值定為初始投資成本，合并成本與被合并方的可辨認資產的公允價值的差額，在合并報表中以當期損益的形式體現出來。由此不難看出，合并會計報表會受合并的類型的影響，所以在編制合并會計報表的時候，應當先了解企業間的合并類型。

（四）長期股權投資核算方法的變化對實務的影響問題

新會計準則對母公司對子公司核算的方法有了新的規定，即采用成本法來進行核算，母公司在編制合并會計報表時，應在工作底稿中按照權益法對表進行調整。采用這種方法核算能有效減小母公司的經營狀況受子公司的經營狀況的影響，同時也能確保母公司的經營狀況的真實性。另外，還有個問題需要重視：母公司可能會因某種需要，對子公司的股利分配或利潤進行控制，從而達到母公司的某種目的。

三、合并會計報表與合并范圍

集團控股公司在年底編制合并會計報表，主要是用來綜合反映出產權紐帶關系以及構成的企業集團的財務狀況、經營成果和現金流轉情況。合并會計報表包括合并資產負債表、合并現金流量表、合并利潤表、合并利潤分配表等。編制合并會計報表主要是為了滿足相關利益群體的信息需求：對于企業管理層而言，他們要了解企業集團的財務狀況與經營成果只有從合并會計報表中去了解，這有這樣才能更加合理的去配置資源，盡可能的提高集團企業的效益；對集團企業其它利益相關者，主要包括投資人與債權人，他們同時承擔著企業的資金風險，所以他們也需要通過合并會計報表來了解經營者的經營狀況。所以，編制合并會計報表一是為了能讓集團企業所以的利益相關群體更全面的了解企業的綜合信息，二是為了防止集團企業經營者利用一些手段來操縱企業的利潤。

合并會計報表的合并范圍在新會計準則中有詳細的說明分析和規定，新會計準則中確定了合并范圍的規定原則，同時也有具體的判斷標準，判斷標準主要包括數量標準和質量標準。確定會計報表的合并范圍是合并會計報表中所有的問題中的重點，研究合并范圍對集團企業合并會計報表的準確性、真實性具有重要作用：首先，對實現對整個集團的經濟資源控制，確定子公司是否應納入合并的范圍具有積極作用；其次，能有效減少人為因素對會計信息的影響，完整反映出企業集團的資源配置情況；最后，能增強企業集團之間財務信息的可比性，為投資者提供可靠的信息支撐，引導投資者做出正確的決策。

四、結束語

隨著經濟的發展，企業間的并購現象也越來越多，需要編制合并會計報表的也越來越多。所以我們正確的去理解新準則下的合并會計報表中的相關規定，結合在實踐中遇到的問題進行補充和修正，不斷的完善和發展我國合并會計報表的規定，促進新會計準則下合并會計報表的發展進程。

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