合并財務報表中未實現內部銷售損益計算方法解析

熊國輝

摘要：文章闡述了內部購進的期末存貨的統計核算方法和內部銷售毛利率的取數方法，在此基礎上提出了提高合并報表中未實現內部銷售損益核算準確性的措施。

關鍵詞：內部未實現銷售損益 計算 措施

根據《企業會計準則》關于合并財務報表編制的規定，在企業集團成員企業之間發生內部購銷業務的情況下，在編制合并資產負債表時，應當將內部購進的期末存貨價值中包含的未實現內部銷售損益予以抵消。該未實現內部銷售損益的計算通常是用內部購進的期末存貨金額乘以內部銷售毛利率得出來的。在企業的實踐中，由于內部業務交易的頻繁性、內部銷售價格的波動以及存貨種類的多樣性等復雜因素，要正確核算出內部購進的商品還有多少在期末庫存中，往往并非一件容易的事情，而內部銷售毛利率的取數方法不一樣，對未實現內部銷售損益的計算結果也可能產生較大的影響。因此，需要結合企業的實際情況，對未實現內部銷售損益的影響因素進行分析，選擇合適的統計核算方法，制定相應措施，以便核算出相對準確的未實現內部銷售損益進行合并抵消。

一、內部購進的期末存貨金額的統計核算方法

公司從集團內成員企業購進的商品，如果該商品是公司生產產品的原材料之一，那么在期末的存貨通常有三種形態，一是作為公司的原材料形態的庫存；二是用該原材料加工制造完工形成了在倉庫的產成品形態的庫存；三是用該原材料加工但在期末仍處于生產過程中尚未完工的在制品。以下分別闡述三種形態的存貨統計核算方法。

（一）作為公司的原材料形態的庫存

如果從集團內成員企業購進的原材料，在公司的存貨信息系統上有單獨的物料編碼（即：從集團外部的其他供應商購買的同樣的原材料，物料編碼不同），那直接在存貨信息系統上根據該物料編碼即可統計出作為公司的原材料形態的庫存。

如果從集團內成員企業購進的原材料，與從集團外部的其他供應商購買的同樣的商品在物料編碼等信息方面是相同的，則可以采用實物盤點方法統計出從集團內成員企業購進的原材料庫存是多少（要求實物管理有區分哪些是從集團內成員企業購進的原材料）。

如果從集團內成員企業購進的原材料，無法通過存貨信息系統進行區分出，而從實物盤點上也無法區分出或者盤查統計工作量較大，則可以采取采購比例法。即：從集團內成員企業購進的原材料=作為公司的原材料形態的該種庫存材料*從該成員企業購進的該種原材料金額/從所有供應商購進的該種原材料金額。

（二）用該原材料加工制造完工形成了在倉庫的產成品形態的庫存

為了計算產成品中含有多少從集團內成員企業購進的原材料，則需要通過成本結構比例法，統計分析該種原材料成本占該產成品成本的比例計算出該原材料成本，然后采取采購比例法計算從集團內成員企業購進的原材料金額。即：

期末產成品中含有從集團內成員企業購進的原材料=（產成品金額*該原材料占產成品成本的結構比例）*從該成員企業購進的該種原材料金額/從所有供應商購進的該種原材料金額。

（三）用該原材料加工但在期末仍處于生產過程中尚未完工的在制品

如果通過信息系統可以直接統計出在制品中含有多少該種原材料，則優先采取直接統計法統計出相對準確的數據，如果在信息系統無法統計出，可以采取期末盤點統計法.如果均不可行，則可以參照上述。

（四）中的方法，統計分析出該原材料占在制品的成本結構比例，從而計算出在制品中含有多少該種原材料。

假設企業領用原材料采用的是先進先出法，那么期末庫存中的處于上述三種形態的該種原材料，是屬于最近若干期間的材料采購，我們可以取最近若干期間的平均采購比例。舉例如下：

假設：原材料形態的庫存金額為M1，產成品庫存中含該原材料金額為M2，在制品中含該原材料金額為M3，則三種形態的該原材料庫存合計金額為（M1+M2+M3），如果最近4個月采購該原材料的總金額與該原材料庫存合計金額（M1+M2+M3）接近，則可以取最近4個月的平均采購比例。即：

從集團內成員企業購進的該種原材料采購比例R=最近4個月從集團內該成員企業購進的該種原材料金額/最近4個月從所有供應商購進的該種原材料總金額

則內部購進的期末存貨金額MR=（M1+M2+M3）*R

二、內部銷售毛利率的取數方法

集團內某企業銷售商品給集團內另一企業，由于市場價格的波動，每個期間的毛利率可能不相同甚至差異很大。內部銷售毛利率取數的方法不同合并抵消的內部銷售未實現損益也會不同，進而影響集團合并抵消的結果。

在企業的實踐中，內部銷售毛利率的取數方法可以根據內部購進的存貨金額大小取內部銷售企業相應期間的銷售毛利率。

三、提高合并報表中未實現內部銷售損益核算準確性的措施

要結合企業的實際情況和企業所采用的成本核算方法，遵循成本效益原則和重點性原則，選擇具有針對性的內部購進存貨的統計核算方法。

在采取某種統計核算方法時，還要結合實際情況進行具體分析，有特殊情況時則進行必要的調整。比如某個月從集團內該成員購進的商品金額比較大，但由于某種原因一直放在倉庫沒有使用。則需要單獨進行統計其內部購進庫存及其對應的未實現損益，對采購比例也需要進行適當調整。

在考慮信息系統功能的情況下，結合存貨管理需求，必要的話可在信息系統中對內部購進的存貨進行單獨編碼或通過輔助信息進行識別。

要加強內部交易核對。對集團內部企業間的購銷活動必須定期進行核對，確保雙方賬務處理同步性。

加強在制品與在線物料的信息管理。

加強實物的分類、分區、標識管理與盤點管理。

建立與完善成本分析制度，進行例行化的、持續的成本結構分析。

建立未實現內部銷售損益的核算統計模板，包括內部購進的期末存貨計算模板，內部采購比例計算模板，內部銷售收入與毛利率模板。按不同的內部銷售企業、分產品類別、分形態、分月統計內部購進存貨、內部采購金額與比例、內部銷售收入、毛利和毛利率。