企業(yè)藝術(shù)品購買會計處理的探討

夏燕華

摘要：近年來，藝術(shù)品投資持續(xù)升溫，許多企業(yè)涉入其中，會計處理成為一個盲點，本文對此簡要探討。

關(guān)鍵詞：藝術(shù)品 會計處理

近年來房地產(chǎn)、股票、藝術(shù)品可謂是投資市場的“三駕馬車”，熱度持續(xù)升高。有數(shù)據(jù)顯示，自2004年以來，中國藝術(shù)品收藏投資年回報率為26%，即便在金融危機最嚴(yán)重的2008年，年收益率也在10%以上，而文物、古玩年升值率達到20%，已經(jīng)超過了風(fēng)險系數(shù)較高的股票和房地產(chǎn)。杭州西泠印社拍賣有限公司藝術(shù)品拍賣成交額年年遞增，2011秋拍總成交金額高達1，033，873，575元。所謂“亂世藏金，亂世藏畫”。恰逢盛世，藝術(shù)品投資主體已不單單是個人，更多的企業(yè)尤其是民營企業(yè)也開始涉入其中。作為一個會計工作者，看到類似新聞，會思考：如果單位購買了價格不菲的藝術(shù)品，該如何入賬計量呢？筆者通過《企業(yè)會計制度》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則》、《企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》等各種規(guī)定，對此做一些探討：（畫廊等以藝術(shù)品為主營業(yè)務(wù)的企業(yè)例外，因為這時藝術(shù)品已經(jīng)成為了商品。）

首先，從會計的角度分析。藝術(shù)品包括書畫、瓷器、印硯、雕塑、名人手跡等，具有內(nèi)在的藝術(shù)價值和外在的觀賞價值，它可以懸掛、擺放于公司的會議室、接待室等公共場所，改善辦公環(huán)境、營造高雅的文化氛圍，提升企業(yè)的整體形象，可能會間接地增加經(jīng)濟利益流入企業(yè)。很多單位可能會把藝術(shù)品直接計入管理費用，一次性影響當(dāng)期損益，如果金額比較大，則計入長期待攤費用或是遞延資產(chǎn)，在一定的年限之內(nèi)進行攤銷計入費用。《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的支出不產(chǎn)生經(jīng)濟利益的或者即使能夠產(chǎn)生經(jīng)濟利益但不符合或者不在符合資產(chǎn)確認條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時確認為費用。藝術(shù)品不會隨著使用而消耗或損壞，始終是以實物資產(chǎn)的形態(tài)存在，顯然不符合費用確認的規(guī)定。也正因為藝術(shù)品是具有實物形態(tài)的，它不能計入“無形資產(chǎn)”來核算。因為《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》中的規(guī)定，無形資產(chǎn)是指“企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)”。

藝術(shù)品一般金額較大，不是消耗性物品，不能一次性計入當(dāng)期費用。那么，藝術(shù)品是否可以計入“固定資產(chǎn)”嗎？《企業(yè)會計制度》規(guī)定：“固定資產(chǎn)，是指企業(yè)使用期限超過一年的房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。不屬于生產(chǎn)經(jīng)營主要設(shè)備的物品，單位價值在2000元以上，并且使用期限超過兩年的，也應(yīng)當(dāng)作為固定資產(chǎn)。”《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》規(guī)定：固定資產(chǎn)是指同時具有下列特征的有形資產(chǎn)：為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的；使用壽命超過一個會計年度。乍一看，有形資產(chǎn)，使用年度一年以上，單位價值2000元以上，藝術(shù)品都符合規(guī)定。但固定資產(chǎn)還存在一個后續(xù)計量的問題。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)對所有固定資產(chǎn)計提折舊。固定資產(chǎn)在使用過程中實物形態(tài)保持不變，但價值不斷地消耗，通過折舊的提取轉(zhuǎn)化為費用，其使用價值和賬面價值都不斷地下降，最終只留凈殘值。而藝術(shù)品則不然，隨著時間的流逝，它的使用價值始終如一，反而隨著歲月的沉淀、藝術(shù)品市場的發(fā)展、人們對藝術(shù)的熱衷，市場價值會不斷地提高。這與固定資產(chǎn)的特點就截然不同了，簡直是背道而馳。試想，如果一件藝術(shù)品原值5萬元，購買時作為固定資產(chǎn)入賬，5年后賬面上的固定資產(chǎn)凈值只留5%的凈殘值了，而這件藝術(shù)品在市場上的公允價值則已經(jīng)上漲到8萬元。顯然，藝術(shù)品作為固定資產(chǎn)入賬是不合適的。

從前面分析可知，即使你持有藝術(shù)品的目的是為了使用而不是投資，但藝術(shù)品并不以你的持有目的而減弱它的特性——價值隨著時間推移而增值。它是必然的投資品。所以我們應(yīng)該認為持有藝術(shù)品就是持有一項投資。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》適用的是企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資及以其他方式取得的長期股權(quán)投資。可見藝術(shù)品投資不適合作為長期股權(quán)投資核算。但是《企業(yè)會計制度》科目短期投資下有股票、債券、基金、其他等二級科目，可以增加一個“藝術(shù)品”的二級科目，適用《企業(yè)會計制度》的企業(yè)可在此科目核算；適用《企業(yè)會計準(zhǔn)》的企業(yè)，則可參照資產(chǎn)類會計科目中的“貴金屬（銀行專用）”，增加一個“藝術(shù)品”的科目，并可設(shè)置二級科目核算不同種類的藝術(shù)品。“藝術(shù)品”可以在資產(chǎn)負債表的“其他流動資產(chǎn)”中列示。因為藝術(shù)品的價值會隨著市場波動，應(yīng)該以公允價值計量。在資產(chǎn)負債表日其增值或減值計入“公允價值變動損益”，并調(diào)整“資本公積——其他資本公積”。如此，其價值的增減并不影響當(dāng)期損益，只影響所有者權(quán)益。如果企業(yè)處置一項藝術(shù)品，則相應(yīng)的轉(zhuǎn)出“資本公積——其他資本公積”中屬于該項藝術(shù)品的份額。這樣的會計處理不會影響當(dāng)期損益，資產(chǎn)負債表日的資產(chǎn)才能得到準(zhǔn)確的計量。

再者，從稅務(wù)的角度看：藝術(shù)品不管是計入費用還是固定資產(chǎn)，最終都會減少當(dāng)期損益，從而影響企業(yè)所得稅。會出現(xiàn)藝術(shù)品價值不斷提高，藝術(shù)品卻以費用或折舊的方式不斷減少企業(yè)的應(yīng)納稅款。折舊完畢時藝術(shù)品賬面價值與其市場價值完全背離。如果處置不合理，還有可能出現(xiàn)舞弊的情況。所以對于藝術(shù)品，其成本只能在處置該投資時才能準(zhǔn)予扣除，而不能作為企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營的費用支出在稅前扣除，應(yīng)按處置收益繳納所得稅。可見企業(yè)在藝術(shù)品的會計處理時要謹慎，否則還可能造成稅務(wù)風(fēng)險。

參考文獻：

[1]丁呈敏.淺談藝術(shù)品投資的會計處理.會計之友，2007（11）