非上市公司舞弊的鑒別及其啟示

康鵬

21世紀(jì)前后若干年是國內(nèi)乃至世界會(huì)計(jì)、審計(jì)職業(yè)界最為尷尬的幾年！在國內(nèi)，上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊一直以來就困擾著證券市場(chǎng)，先有1997年到1998年發(fā)生的新“三大案件”——瓊民源、紅光實(shí)業(yè)、東方鍋爐，后有2000年鄭百文、黎明股份、猴王股份案件，2001年又曝出麥科特舞弊案、銀廣夏風(fēng)暴更是將財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊推到了高潮。在國外，2001年美國能源交易巨頭安然公司（Eron）轟然倒地，中介機(jī)構(gòu)安達(dá)信公司的分崩離析，進(jìn)而牽出美國近幾年最大的財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊丑聞。公司欺詐和舞弊現(xiàn)象的愈演愈烈使治理公司舞弊已成為當(dāng)前現(xiàn)實(shí)的緊迫問題。

舞弊，是指組織內(nèi)、外人員采用欺騙等違法違規(guī)手段，損害或謀取組織經(jīng)濟(jì)利益，同時(shí)可能為個(gè)人帶來不正當(dāng)利益的行為。舞弊最終通過財(cái)務(wù)報(bào)告?zhèn)鬟f出來，從而影響報(bào)告的真實(shí)性、合法性、公允性和可信度。上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的發(fā)生有著非常復(fù)雜的背景因素，不僅包括制度設(shè)計(jì)層面更牽涉制度的執(zhí)行層面。

上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的發(fā)生對(duì)非上市公司（主要是國有企業(yè)和私營(yíng)企業(yè)）也敲響了警鐘，對(duì)非上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告及其日常經(jīng)營(yíng)管理是否存在舞弊行為也提出了質(zhì)疑，而對(duì)于非上市公司舞弊行為的關(guān)注只是時(shí)間遲早的問題。因此，本文主要通過案例從非上市公司微觀角度研究如何有效鑒別舞弊、如何盡快發(fā)現(xiàn)可能存在的財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊，并通過對(duì)案例的分析得出非上市公司如何做到舞弊防范。

一、對(duì)于非上市公司，有效的鑒別舞弊

（一）財(cái)務(wù)指標(biāo)異常變動(dòng)、會(huì)計(jì)科目的超常規(guī)運(yùn)用

案例一

線索：某公司2000年利潤(rùn)表顯示，在主營(yíng)業(yè)務(wù)收入與上年持平并略有下降的情況下，該公司當(dāng)年銷售費(fèi)用發(fā)生額較上年卻大幅增加，與上年相比增加了67％，導(dǎo)致當(dāng)年公司虧損。

檢查：對(duì)于該公司2000年銷售費(fèi)用大比例增加現(xiàn)象，內(nèi)審人員對(duì)該年度的銷售費(fèi)用進(jìn)行了重新分類、匯總。發(fā)現(xiàn)以下異常狀況：①入賬的某些商品銷售費(fèi)用，經(jīng)查并無相關(guān)商品的銷售發(fā)生；②部分商品的銷售毛利不足以彌補(bǔ)其銷售費(fèi)用；③某品牌商品根據(jù)進(jìn)貨量計(jì)算應(yīng)付費(fèi)用167，800元，但該公司賬內(nèi)開支運(yùn)費(fèi)150，146.00元，未入賬白條運(yùn)費(fèi)175，200元，實(shí)際多支付157，546元；④以上相關(guān)的異常狀況都以現(xiàn)金支票或現(xiàn)金方式直接支付，經(jīng)追蹤資金流向，其都為企業(yè)納入“小金庫”。

分析：該公司2000年度經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)每況愈下，無法完成預(yù)算指標(biāo)，為了保證管理層以及員工的本年度工資收入水平，以虛列支出和多開、虛開運(yùn)費(fèi)發(fā)票方式套取現(xiàn)金。

案例二

線索2001年11月對(duì)某公司審計(jì)時(shí)，發(fā)現(xiàn)該公司會(huì)計(jì)賬面中2001年11月“其他應(yīng)收款－XXX”期末貸方余額8.20萬元。

檢查：審計(jì)人員帶著“資產(chǎn)科目為何存在貸方余額”的疑問，采用逆查法實(shí)施了以下各項(xiàng)檢查工作：

（1）檢查職工工資發(fā)放單中有XXX的姓名及所在部門，發(fā)現(xiàn)XXX為該公司總經(jīng)理。

（2）查找“其他應(yīng)收款—XXX”？科目存在貸方余額原因：“其他應(yīng)收款—XXX”科目期初形成原因是XXX向財(cái)務(wù)科借備用金，此后XXX以墊支現(xiàn)金購買低值易耗品、報(bào)銷各種費(fèi)用為由沖賬，還有部分款項(xiàng)未支付，從而形成了期末的貸方余額；付款時(shí)均以現(xiàn)金支付。

（3）采用抽查法，檢查“其他應(yīng)收款—XXX”科目掛賬金額較大的原始憑證的合規(guī)性、完整性、真實(shí)性：

2000年8月至2001年11月該公司共發(fā)生汽車修理費(fèi)23.60萬元，80%以上無修理費(fèi)明細(xì)清單并且多為XXX報(bào)銷，記賬憑證所附原始發(fā)票有三種：XX市修理修配統(tǒng)一發(fā)票、服務(wù)業(yè)統(tǒng)一發(fā)票（僅注明修理費(fèi)）、商品零售統(tǒng)一發(fā)票。

2000年12月，XXX報(bào)銷全年燃料費(fèi)10.75萬元，記賬憑證附件中有3張大金額商品零售統(tǒng)一發(fā)票，合計(jì)金額8.50萬元。

分析：該公司屬個(gè)人承包性質(zhì)，每年向集團(tuán)必須上交定額利潤(rùn)，剩余利潤(rùn)再按承包合同比例分配，承包者為得到剩余利潤(rùn)，以各種發(fā)票充抵成本及費(fèi)用。

案例一、二是比較簡(jiǎn)單的兩個(gè)例子，簡(jiǎn)單的財(cái)務(wù)比率分析和對(duì)于會(huì)計(jì)科目超常規(guī)運(yùn)用的疑問，即為檢查舞弊提供了線索。在企業(yè)實(shí)際操作中，舞弊的形式是多樣的，除了通過簡(jiǎn)單的財(cái)務(wù)比率分析外，還可以將相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行比較，例如行業(yè)指標(biāo)比較、各下屬公司間指標(biāo)比較，同時(shí)將以前接觸到的舞弊案例匯總分析且提取共同點(diǎn)作為旗幟，這樣就能發(fā)現(xiàn)舞弊的端倪。

（二）內(nèi)部控制制度不健全、執(zhí)行缺乏力度

案例三

線索某公司經(jīng)理與公司出納及倉庫保管有親屬關(guān)系。出納兼記應(yīng)收賬款明細(xì)賬和庫存商品明細(xì)賬，公司支票印鑒分別保管在出納和經(jīng)理處。

檢查：審計(jì)人員帶著“公司內(nèi)部牽制制度喪失情況下，企業(yè)問題到底有多嚴(yán)重”的疑問，采用詳查法實(shí)施了以下各項(xiàng)檢查工作：

（1）檢查所有涉及現(xiàn)金收支的憑證，發(fā)現(xiàn)大量現(xiàn)金支付行為。如：

2000年2月以“支付工資”名義從銀行提現(xiàn)10萬元，當(dāng)期公司經(jīng)理以報(bào)銷差旅費(fèi)為由取得現(xiàn)金4.50萬元。

2000年12月以“支付XX公司貨款名義”支付出現(xiàn)金2.50萬元，后向?qū)Ψ秸{(diào)查，該筆款項(xiàng)XX公司根本未收到。

（2）檢查對(duì)賬單以及銀行存款明細(xì)賬，發(fā)現(xiàn)存在大量銀行存款一進(jìn)一出且金額相等的現(xiàn)象。

（3）對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行函證，發(fā)現(xiàn)應(yīng)收賬款明細(xì)賬與實(shí)際不符，特別是掛賬兩、三年的款項(xiàng)，對(duì)方單位回函該款已付。

（4）對(duì)應(yīng)付款項(xiàng)進(jìn)行核實(shí)，發(fā)現(xiàn)大量款項(xiàng)在賬面上顯示都已付清，但經(jīng)過與最大的一個(gè)供貨單位對(duì)賬，其結(jié)果是該公司尚欠對(duì)方單位20多萬元。

分析：由于該公司內(nèi)部牽制制度的喪失，導(dǎo)致內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部管理控制已經(jīng)完全失效。從實(shí)物到資金都置于經(jīng)理一個(gè)人手中，公司會(huì)計(jì)對(duì)支付的款項(xiàng)及日常業(yè)務(wù)已無實(shí)際控制權(quán)，這一切的失控都為經(jīng)理及其親屬舞弊提供了溫床。

案例四

線索在某公司審計(jì)過程中進(jìn)行存貨抽查時(shí)，發(fā)現(xiàn)某品牌的多種類商品都存在盤盈一到兩臺(tái)的現(xiàn)象，引起審計(jì)人員注意。

檢查審計(jì)人員將庫存商品明細(xì)賬與倉庫保管賬進(jìn)行核對(duì)亦未發(fā)現(xiàn)出入。后經(jīng)查閱該品牌全年購銷合同，發(fā)現(xiàn)該公司在嚴(yán)格履行購銷合同基礎(chǔ)上，在賬上并未體現(xiàn)出應(yīng)得廠方返利。帶著“去年返利怎么沒有到賬”這個(gè)疑問，審計(jì)人員詢問了該公司相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)及其業(yè)務(wù)人員，才知該品牌廠家以實(shí)物形式進(jìn)行返利，其實(shí)抽查發(fā)現(xiàn)的所謂盤盈就是返利的實(shí)物商品。

分析由于該公司商品入庫管理缺乏執(zhí)行力度，且經(jīng)營(yíng)管理也未將返利商品納入相關(guān)制度約束，因而在這種狀況下的返利商品，極易成為賬外資產(chǎn)，為舞弊的發(fā)生提供機(jī)會(huì)。

內(nèi)部控制，是指組織內(nèi)部為實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，保護(hù)資產(chǎn)安全完整，保證遵循國家法律法規(guī)，提高組織運(yùn)營(yíng)的效率及效果，而采取的各種政策和程序，其包括內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部管理控制。通過案例三我們認(rèn)為，由于該公司內(nèi)部牽制制度缺失，導(dǎo)致內(nèi)部會(huì)計(jì)控制、內(nèi)部管理控制崩潰，使公司權(quán)力無法制衡，缺乏發(fā)現(xiàn)企業(yè)及其個(gè)人舞弊行為的內(nèi)部控制。通過案例四我們認(rèn)為，由于內(nèi)部控制制度、營(yíng)銷政策未制定和在執(zhí)行上缺乏力度，從而為舞弊提供了機(jī)會(huì)。總之，內(nèi)部控制制度和程序的不健全、執(zhí)行的缺乏力度是舞弊產(chǎn)生的“溫床”。

（三）內(nèi)部控制環(huán)境紊亂、管理層誠信度缺失和企業(yè)利益與員工個(gè)體利益失衡

案例五

線索在某公司審計(jì)過程中，發(fā)現(xiàn)“其他應(yīng)收款”中若干單位長(zhǎng)期掛賬無法收回且在逐年增加，而這些單位的“應(yīng)收賬款”卻在正常發(fā)生，只是每年年底要將部分“應(yīng)收賬款”余額轉(zhuǎn)入“其他應(yīng)收款”，該賬務(wù)處理以及無法收回的現(xiàn)象引起了審計(jì)人員注意。

分析該公司為完成全年利潤(rùn)指標(biāo)，未將應(yīng)返給購貨商的返利部分記入損益，不但造成了潛虧和往來賬不實(shí)，而且造成了公司誠信度的缺失。審計(jì)人員在對(duì)該公司連續(xù)幾年銷售收入和購貨商數(shù)量進(jìn)行比較，發(fā)現(xiàn)銷售收入正在逐年下滑，往來的購貨商戶數(shù)逐漸減少。

案例六

背景某公司在1999年產(chǎn)生巨額虧損的情況下，為完成當(dāng)年經(jīng)營(yíng)指標(biāo)，以應(yīng)收廠家返利名義調(diào)減成本。審計(jì)人員在年終審計(jì)中發(fā)現(xiàn)該筆調(diào)整無廠方出具的返利確認(rèn)書，后向廠家函證對(duì)方稱未給該公司返利，并且后經(jīng)查閱與該廠家的購銷合同發(fā)現(xiàn)該公司根本沒有達(dá)到返利要求。對(duì)此情況2000年審計(jì)人員進(jìn)行了跟蹤檢查。

線索：在對(duì)該公司跟蹤檢查中，審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)該司2000年6月付出現(xiàn)金50000元，掛賬“其他應(yīng)收款－XX公司”，但憑證后無任何附件，現(xiàn)金用途不明。

檢查：審計(jì)進(jìn)行大量的調(diào)查、詢證工作，發(fā)現(xiàn)該筆款項(xiàng)實(shí)際為該公司擬此方式提出，用于職工半年獎(jiǎng)金及各項(xiàng)活動(dòng)經(jīng)費(fèi)。

分析審計(jì)人員在調(diào)查中發(fā)現(xiàn)該公司2000年發(fā)生套取現(xiàn)金的原因一方面是來自于經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的下滑，更重要的一個(gè)方面是集團(tuán)公司對(duì)于下屬公司的舞弊行為處罰力度不夠、方式不對(duì)助長(zhǎng)了舞弊的發(fā)生。集團(tuán)公司對(duì)于1999年該公司虛報(bào)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)騙取績(jī)效獎(jiǎng)金的行為進(jìn)行了通報(bào)批評(píng)和扣發(fā)2000年上半年獎(jiǎng)金的處理。但該處理根本未對(duì)相關(guān)責(zé)任人員予以追究經(jīng)營(yíng)責(zé)任和造假責(zé)任，反而由于扣發(fā)2000年上半年獎(jiǎng)金造成了該公司管理層和員工對(duì)于集團(tuán)公司的“敵視”態(tài)度，在此情況下更容易產(chǎn)生嚴(yán)重的舞弊行為。

從案例五、六我們可以看出，由于企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境存在缺陷才導(dǎo)致整個(gè)會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)失效。而內(nèi)部控制環(huán)境主要指企業(yè)的核心人員以及這些人的個(gè)別屬性和所處的工作環(huán)境，包括個(gè)人誠信正直、道德價(jià)值觀與所具備的完成組織承諾的能力，董事會(huì)與審計(jì)委員會(huì)、管理階層的經(jīng)營(yíng)理念與營(yíng)運(yùn)風(fēng)格、組織結(jié)構(gòu)、職責(zé)劃分和人力資源的政策與程序。

案例五由于該公司管理層缺乏完成組織承諾的能力，靠犧牲企業(yè)誠信和個(gè)人誠信將應(yīng)返還給購貨商的返利記入自己的業(yè)績(jī)來完成組織承諾，同時(shí)因?yàn)檎\信度的缺失、道德價(jià)值觀念的淡薄，導(dǎo)致了其購貨商“離心離德”，從而使經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)逐漸下滑。經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的下滑，更加劇了該公司經(jīng)理或管理層誠信度的缺失，繼續(xù)將應(yīng)返還給購貨商的返利記入自己的業(yè)績(jī)中，這樣的舞弊行為最終的結(jié)果是導(dǎo)致企業(yè)最后的衰亡。

二、非上市公司應(yīng)從以下幾個(gè)方面加強(qiáng)建設(shè)以防范舞弊的產(chǎn)生

（一）加強(qiáng)企業(yè)文化、內(nèi)部控制環(huán)境的建設(shè)，將誠信作為企業(yè)的立業(yè)之本

誠信既是道德資源，又是經(jīng)濟(jì)資源。在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下，若某企業(yè)道德缺失，信用遭破壞，那么其市場(chǎng)地位必然下降，整個(gè)企業(yè)的交易鏈、資金鏈就有可能斷裂，而且市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，誠信的作用越重要。在企業(yè)內(nèi)部，企業(yè)文化的建設(shè)（特別是誠信文化的建設(shè)）會(huì)起到對(duì)制度建設(shè)不足的補(bǔ)充作用，從而為舞弊的產(chǎn)生設(shè)立了道德底線，有助于企業(yè)跳出舞弊壓力傳遞鏈。外在的、普遍的規(guī)范，只有通過理性的體認(rèn)、情感的認(rèn)同以及自愿的接受，逐漸融合于個(gè)體自我的內(nèi)在道德意識(shí)，才能在眾多個(gè)體的實(shí)踐中體現(xiàn)，這就是企業(yè)文化、內(nèi)部控制環(huán)境的魅力。因此從這個(gè)意義上說，企業(yè)文化、內(nèi)部控制環(huán)境的建設(shè)是防范舞弊的“基石”。

（二）加強(qiáng)內(nèi)部控制制度建設(shè)，特別是加強(qiáng)內(nèi)部會(huì)計(jì)體系對(duì)于內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理體系的控制

內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是完善公司治理結(jié)構(gòu)和具體事項(xiàng)的重要環(huán)節(jié)，良好的會(huì)計(jì)控制是公司內(nèi)部權(quán)力制衡的重要手段。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的建設(shè)不但是對(duì)財(cái)會(huì)人員本身的約束，而且對(duì)各種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的決策人員、審批人員、經(jīng)辦人員都是一種制約。只有健全的內(nèi)部控制制度才能為防范舞弊提供“盾牌”。

（三）內(nèi)部控制制度的執(zhí)行要避免形式主義，一旦頒布，就應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行

制度是要求成員共同遵守的、按一定程序辦事的規(guī)程或行動(dòng)準(zhǔn)則。內(nèi)部控制制度是企業(yè)根本性、全局性、穩(wěn)定性和長(zhǎng)期性的，這就決定了在一定制度覆蓋范圍內(nèi)不允許有“例外”和“網(wǎng)開一面”，不允許有“模糊”和“自作主張”。否則不堅(jiān)持制度，搞特殊，將后患無窮，為舞弊的發(fā)生提供了一張無形的“門票”。

（四）制定相應(yīng)的舞弊懲罰追究措施，并且在處理時(shí)一定要“依法辦事”，分清責(zé)任

根據(jù)政治學(xué)家威爾遜和犯罪學(xué)家凱琳提出的“破窗理論”：如果認(rèn)為打壞了一個(gè)建筑物的窗玻璃，而這扇窗又得不到及時(shí)修補(bǔ)，別人就可能受到某些暗示性的縱容去打爛更多的窗戶玻璃，最終造成一種無序局面。“破窗理論”要求企業(yè)要樹立嚴(yán)格落實(shí)舞弊責(zé)任及其對(duì)相關(guān)行為處罰的思想，一次不公正的執(zhí)法，二次違規(guī)行為得不到懲處，事小但影響惡劣，這些都為舞弊的發(fā)生開了一扇危險(xiǎn)的、破碎的“窗戶”。

（五）建立有效的、合理的、系統(tǒng)性的企業(yè)和管理層績(jī)效考核機(jī)制

將企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)利益和勞動(dòng)者個(gè)體短期利益有機(jī)結(jié)合，對(duì)管理層考核也要從控制權(quán)收益和貨幣收益兩方面進(jìn)行。只有將企業(yè)利益相關(guān)者之間的關(guān)系處理好，達(dá)到“講究效益、兼顧公平”的情況下，企業(yè)才能更少的發(fā)生舞弊行為，失去產(chǎn)生舞弊行為的“借口”。

（六）建立有效的內(nèi)部審計(jì)制度

內(nèi)部審計(jì)，是指組織內(nèi)部的一種獨(dú)立客觀的監(jiān)督和評(píng)價(jià)活動(dòng)，它通過審查和評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性來促進(jìn)組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。