澳大利亞法務會計準則的解析及對我國法務會計發展的幾點啟示

楊永剛

一、概述

澳大利亞法務會計準則化可以從20世紀末澳大利亞大規模的司法改革談起。為了適應涉及專業性問題案件的司法處理，澳大利亞法律改革委員會發布了多項法律改革報告。通過對2002年的《法務會計準則公告》以及其指南性文件《聯合指導說明—法務會計》研讀，我們可以發現2002年的準則響應了司法改革的要求，它主要用來規范注冊會計師協會（CPAAustralia）和澳大利亞特許會計師協會（ICAA）中專門從事法務會計服務的會員的執業行為。2006年后，澳大利亞會計職業界發生了一次大規模的改革并成立了會計職業與道德委員會，促成了法務會計的新發展。該組織于2008年12月發布了新的法務會計職業準則《APES215：法務會計服務》，并已于2009年7月1日正式施行。

二、澳大利亞法務會計準則的演變

現行澳大利亞法務會計準則是由會計職業與道德委員會于2008年12月發布的第215號《法務會計服務準則》。與2002年準則相比，形式上的最大不同之處是該準則取消了前版《準則》與《指導說明》的方法，提高了原《指南說明》的效率；從內容上來看，2008年的《法務會計服務》準則規定更為全面、具體，對于專家證人服務要求得更為嚴格，準則的操作性更強；從適用范圍上來看，它適用于所有提供法務會計服務的會員，與2002年僅適用于FASIG的會員有很大的區別。

（一）業務類型方面的改進

2008年準則將法務會計服務分為咨詢專家服務、專家證人服務、普通證人服務、調查服務。與2002年相比，除了在稱謂上有區別之外，2008年準則細分了服務類型，與傳統的將法務會計服務分為調查會計和訴訟支持有很大區別。這種細分實際是基于現實和司法實踐的考慮。從各大會計師事務所提供的統計數據來看，調查服務是最為普遍的服務，新增這種服務類型一方面是基于現實的考慮和總結，另一方面也考慮到調查服務是其他服務的基礎。普通證人與專家證人服務之區分則是為了與普通法系國家證據規則中普通證言和意見證據相銜接。這種區分是有意義的，它有效區分了普通證人和專家證人服務的類型，便于對專家證人行為的約束，如要求必須具備必要的財務會計知識的專家、保持充分的獨立性等。

（二）獨立性及其在專家證人服務中的運用

2008年準則借鑒了獨立審計準則對獨立性的定義，認為獨立性包括實質獨立和形式獨立。但是，獨立性要求主要運用于專家證人服務當中，并對獨立性考慮場合作出了強制性規定。另外，2008年準則對專家證人服務的獨立性的規定更為具體。依據不同類型的會員，規定了在提供專家證人服務時關于獨立性的注意責任。2002年的《指南說明》也有類似的規定。但是，當時法務會計專家證人服務準則的規范范圍僅限于公共服務領域，即由法務會計特別業務小組（FASIG）提供專家證人服務，所以不盡相同。

（三）其他事項

1.專家證人報告是法務會計提供專家證人服務的成果。因為它會直接應用于法庭的事實認定，因而必須遵循訴訟程序的規定，包括報告格式、內容及其他影響到發表意見的附注和說明等。事實上，兩版準則對報告準則的規定區別不是很大，這主要也是由于訴訟程序具有一定的穩定性緣故所引起的。

2.在提供法務會計專家證人服務時，應當遵循的除獨立性的其他義務和原則，兩版準則都有相似的規定且未發生實質性變化，主要包括公共利益原則、專業勝任和必要的關注、保密、收費等方面的義務性要求。

3.2008年準則具有較強的內在同一性，這是同2002年準則的區別之一。在內容規定方面，《法務會計服務》準則借用其他相關職業準則的情況時常發生，即要求會員在提供法務會計服務時還應考慮其他職業準則對會員提供專業服務的要求。

三、澳大利亞法務會計準則的評價

澳大利亞法務會計準則約束的是從事法務會計專家服務的行為，對于諸如不涉及專家證人服務的咨詢服務、調查服務以及普通證人服務未作強制性的要求，2002年和2008年準則都遵循了這個原則，這是符合現代的法治理念和澳大利亞的法治環境的，對于專家證人服務的限制是由于：其在整個涉及財務問題的訴訟過程中起到闡明事實的作用；其發表的意見可能為案件事實的依據，直接影響到案件的公正裁決，因此，必要的限制是必須的。依照這個思路，2008年準則對業務類型的劃分有重大的變革，即將法務會計服務分為：咨詢專家服務、普通證人服務、調查服務、專家證人服務，與傳統將法務會計服務劃分為：調查會計和訴訟支持有很大的區別。前者是依據其訴訟過程中所扮演的角色劃分，后者是根據法務會計所做的工作來劃分的。從規范的角度來講，按角色的劃分方法顯然優于傳統的劃分方法。因為，規范的目的在于約束行為，而對于約束何種行為則需要首先明確。法務會計準則是規范專家證人行為，因此，按角色重新劃分業務類型不但有利于準則對行為的規范，而且解決了傳統劃分方法所帶來的相互交叉問題。

另外，從澳大利亞法務會計的發展歷程來看，它經歷一個行業認同的行為準則到職業道德的發展過程，2002年的準則僅適用于FASIG的會員；而2008年準則則適用于澳大利亞三大會計組織中提供法務會計服務的會員。實質上，上升為職業道德規范的準則必將對法務會計職業界提出更高的要求，其目的在于維護這個職業的內在尊嚴和操守。另外，司法改革的促進作用對澳大利亞法務會計準則形成作用是不容忽視的。澳大利亞法務會計準則也滲透著司法的精神和理念，考慮到訴訟程序的特別要求，并在此基礎之上提供專業意見。盡管，它只是一部職業道德準則，尚停留在道德的規范之上，但是，它為澳大利亞法務會計的健康發展提供了有力的規則支持；從全球范圍來看，澳大利亞最早實現了法務會計的準則化，對其他普通法系的國家，乃至我國也具有積極的借鑒意義。

四、我國法務會計的現狀

（一）目前我國法務會計實踐基本還處于起步階段

在制度層面上法務會計還沒有相應的位置，官方任何規范性文件上都找不到“法務會計”的字眼，即便有關法人、部門或組織事實上實施了與西方法務會計業務相同或類似的業務，也無一以“法務會計”名義展開，而是以“會計鑒定”的方式進行的。

（二）從理論上看，我國法務會計研究還處在基礎理論研究階段

許多學者對法務會計的基礎理論進行了研究，并在很多方面取得了一致意見，如對法務會計的目標、基本假設、會計要素、核算原則等問題的認識。但總的來說，我國法務會計至今尚未形成較完整的法務會計理論框架體系；沒有給法務會計提供一個明確的界定范圍和應用領域，對其在我國經濟發展中的作用也沒有清晰的認識，其理論研究涉及的領域還僅局限在經濟犯罪案件中會計信息的證明工作上，沒有涉及經濟生活的各個方面，限制了法務會計的發展。主要表現在以下方面：

1.研究內容還缺乏系統性。從已有的成果看，大多數研究注重法務會計理論某一方面的研究，而將法務會計理論作為一個系統和一個整體來研究形成的成果較少。在研究方法上，屬于規范性研究的文章較多，實證性研究的文章較少。截至2012年6月，能從中國期刊網上檢索到的有關法務會計實證研究的學術論文不超過10篇。

2.研究成果尚欠缺實踐指導性。從現有研究文獻看，多數學者較注重法務會計的理論研究，諸如法務會計的目標、職能、基本假設等，而面對應當如何借鑒其他學科的技術方法應用于法務會計實踐的操作性問題則缺乏具體的研究。有關法務會計制度、規則等方面的研究更顯得比較薄弱，使得服務會計的實踐無章可循，阻礙了法務會計的發展。

（三）法務會計的法律體系不完善

目前會計、審計均有相應的法律規范其行為，還沒有專門對法務會計進行規范的法律。進行司法會計檢查和司法會計鑒定的相關法律依據分別見諸于刑事訴訟法、民事訴訟法和行政訴訟法，但它們只能約束司法行政機關的法務會計活動，對其他形式的法務會計活動，尤其是民間審計領域的法務會計活動則無約束力。由于法務會計工作中必然要涉及有關單位的經濟利益或某些人的經濟責任、法律責任，其結論的正確與否對事項的處理影響極大，因此應盡快確立我國法務會計的法律地位，在法律法規中明確法務會計師的權利、義務、民事責任和刑事責任，懲戒不當執業，使法務會計師在執行相關的業務時，充分認識到可能存在的潛在責任，保持應有的職業謹慎態度，降低職業風險。

（四）法務會計的人才匱乏、供應有限

隨著各種民事侵權案的出現，我國呈現出對法務會計專業人員的極大需求。目前法務會計行業也存在一定的市場供給，主要由下面幾類主體構成：從事司法會計鑒定業務的專業人員，高等教育培養的法務會計專門人才，注冊會計師。由于目前我國法務會計從業人員數量不夠多、專業素養和能力相對較低，提供服務的內容和范圍相對較狹隘，法務會計專業人才的培養跟不上市場發展的需要。

（五）法務會計服務項目范圍狹窄

由于我國法務會計市場發育還不成熟的限制，提供法務會計服務的內容和形式都很有限，主要集中在司法會計鑒定、保險理賠、海損事故理算等較為典型的業務以及有爭議的司法會計上。而有關企業納稅及債權債務的會計、社會公正會計、物價理順會計、基金會計等法務會計的實踐基本上處于空白。同澳大利亞將法務會計服務范圍分為：咨詢專家服務、普通證人服務、調查服務、專家證人服務相比相去甚遠。

五、對我國法務會計建設的幾點啟示

法務會計是反腐敗、反舞弊的重要工具，是財務報告舞弊治理鏈中的一個重要環節。法務會計對保障檢察機關辦案，為訴訟當事人提供訴訟支持，有效地打擊經濟犯罪，都有著不可忽視的重要作用。且在民事案件中，正確確認債權、債務，明確當事人的權利與義務，也有著特殊作用。因此，在我國加強法務會計建設，擴大法務會計應用意義重大。

（一）深化法務會計理論研究

我國的會計理論工作者應借鑒澳大利亞等成熟國家法務會計建設的經驗，重視并加快有關法務會計理論的系統研究。一方面應當加強基本理論的研究，并為國家有關主管部門制定法務會計制度提供決策參考，重點放在對檢查技術、鑒定技術等的開發性研究方面。此外，還應創辦法務會計期刊，專門開展法務會計理論與實踐的研究，為法務會計專業技術交流營造一個良好的氛圍。在開展法務會計理論研究的過程中，會計界與法律界應加強聯系，解決復雜的會計語言與法律語言之間的溝通聯系，借鑒澳大利亞等國際經驗，結合我國實際情況，建立起與我國國情相適應的法務會計理論體系。

（二）完善法律體系，促進法務會計應用

法務會計的發展既是市場經濟發展的要求，同時也離不開立法體系的完善。澳大利亞法務會計準則的演進，就滲透著司法的精神和理念，司法改革的促進作用對澳大利亞法務會計準則的形成起著不可忽視的作用。在我國，從震驚全國的“鄭州百文”、“瓊民源”等舞弊案可以看出，不公平的裁定、無法定性和定量的法規嚴重影響著我國經濟領域的完善和發展。同時隨著市場經濟的發展，法務會計業務日益興起，法務會計師在處理業務過程中，需要借助一定的參考資料、法規、規章和準則來進行職業判斷，作出結論，所以建立我國法務會計準則十分緊迫。我們可以建立一系列的法務會計準則，結合我國的法律法規對各項法務會計業務進行充分的解釋說明，對法務會計師的行為和操作過程進行合理性規范和指導，既便于考核法務會計的工作質量，又可以贏得法務會計結論使用者的信任，還可以維護法務會計機構和人員的合法利益，從而加速我國法務會計業務的發展。

（三）加強法務會計人才培養建設

澳大利亞已經建立起了高水平的，能與法務會計師資格考試與論證制度相聯系的法務會計教育培訓體制。這樣的教育培訓體制對我國頗有借鑒意義。建議我國的教育部門要盡快研究社會對法務會計教育的需求，選擇有實力的財經類和政法類院校，面向已經取得注冊會計師、律師、稅務師、資產評估師資格的人群開辦具有碩士研究生層次的專業學位班，開設系列法務會計師認證課程，培養法務會計師專門人才，以滿足社會主義市場經濟的需求。

（四）采取積極措施，拓寬法務會計服務范圍

目前澳大利亞將法務會計服務范圍分為：咨詢專家服務、普通證人服務、調查服務、專家證人服務，這種分法是合理的，也是符合澳大利亞客觀實際的。反觀我國，法務會計市場發育還很不成熟，我們的會計師事務所應加強對法務會計的重視，積極發展自身的法務會計部門，將業務由原來的審計發展到公司內部存在的舞弊案件提供咨詢，直至到法庭上提供專家證人服務，同時還應積極提供在澳大利亞服務最廣的調查服務及普通證人服務，以跟上提供法務會計服務的步伐。

六、結語

文章僅對澳大利亞法務會計準則及我國法務會計現狀進行了簡單初略的闡述并就我國法務會計建設給出了幾點粗淺的建議。希望有更多的會計界和法學界人士致力于法務會計教育和實務的研究，并對法務會計人才培養及學科發展提供更多更好的建議，為我國盡早出臺法務會計準則盡一份力。

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