農(nóng)民專業(yè)合作社會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)的比較分析

鄧軍蓉 （長江大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院，湖北 荊州 434023）

農(nóng)民專業(yè)合作社是在農(nóng)村家庭承包經(jīng)營基礎(chǔ)上，同類農(nóng)產(chǎn)品的生產(chǎn)經(jīng)營者或者同類農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營服務(wù)的提供者、利用者，自愿聯(lián)合、民主管理的互助性經(jīng)濟(jì)組織。農(nóng)民專業(yè)合作社以其成員為主要服務(wù)對(duì)象，提供農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料的購買，農(nóng)產(chǎn)品的銷售、加工、運(yùn)輸、貯藏以及與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的技術(shù)、信息等服務(wù)。隨著我國農(nóng)民專業(yè)合作社數(shù)量的迅猛增長，為規(guī)范合作社的財(cái)務(wù)管理，在2007年1月1日頒布實(shí)施 《農(nóng)民專業(yè)合作社法》后，財(cái)政部又于2008年1月1日頒布實(shí)施了 《農(nóng)民專業(yè)合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度 （試行）》，它從總則、會(huì)計(jì)核算的基本要求、會(huì)計(jì)科目、會(huì)計(jì)報(bào)表、會(huì)計(jì)憑證賬簿及檔案等6個(gè)方面對(duì)農(nóng)民專業(yè)合作社會(huì)計(jì)進(jìn)行了規(guī)范。與企業(yè)會(huì)計(jì)相比，農(nóng)民專業(yè)合作社會(huì)計(jì)有著自己的特點(diǎn)，但是兩者之間也有許多共同點(diǎn)。目前國內(nèi)學(xué)者單獨(dú)對(duì)農(nóng)民專業(yè)合作社會(huì)計(jì)和企業(yè)會(huì)計(jì)進(jìn)行研究的比較多，但對(duì)兩者之間的區(qū)別與共同點(diǎn)進(jìn)行比較分析的文獻(xiàn)還不多見。為此，筆者將對(duì)農(nóng)民專業(yè)合作社會(huì)計(jì)和企業(yè)會(huì)計(jì)進(jìn)行比較分析。

1 農(nóng)民專業(yè)合作社會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)的共同點(diǎn)

1．1 會(huì)計(jì)核算的基本前提相同

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，整個(gè)社會(huì)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境將變得越來越復(fù)雜，因此決定了各單位的會(huì)計(jì)活動(dòng)存在許多變化與不定的因素。為了全面反映和監(jiān)督本單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，給信息使用人提供準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息，會(huì)計(jì)人員就必須對(duì)會(huì)計(jì)核算的對(duì)象及所處的環(huán)境作出合理的推理或判斷，即建立會(huì)計(jì)核算的基本前提。也就是說，會(huì)計(jì)核算的基本前提是對(duì)會(huì)計(jì)核算所處的時(shí)間、空間環(huán)境及計(jì)量方式和方法所作的合理設(shè)定，農(nóng)民專業(yè)合作社會(huì)計(jì)和企業(yè)會(huì)計(jì)核算的基本前提相同，具體包括：會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營、會(huì)計(jì)分期和貨幣計(jì)量。

1．2 會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求和計(jì)量原則相同

會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求來源于會(huì)計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的總結(jié)，是指導(dǎo)會(huì)計(jì)核算的基本原則，它體現(xiàn)了社會(huì)化大生產(chǎn)對(duì)會(huì)計(jì)核算的基本要求，是各單位選擇會(huì)計(jì)核算方法、建立會(huì)計(jì)核算程序的重要依據(jù)［1］。農(nóng)民專業(yè)合作社會(huì)計(jì)和企業(yè)會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求相同，包括：客觀性、相關(guān)性、明晰性、可比性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性和及時(shí)性等8個(gè)方面。在會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量原則方面，農(nóng)民專業(yè)合作社會(huì)計(jì)和企業(yè)會(huì)計(jì)的原則相同，包括：權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比性原則、歷史成本原則、劃分收益性支出和資本性支出原則等4個(gè)方面。

1．3 會(huì)計(jì)職能與會(huì)計(jì)目標(biāo)相同

會(huì)計(jì)的管理活動(dòng)是通過會(huì)計(jì)的職能來實(shí)現(xiàn)的，會(huì)計(jì)的職能就是會(huì)計(jì)在經(jīng)濟(jì)管理中所具有的功能。農(nóng)民專業(yè)合作社會(huì)計(jì)和企業(yè)會(huì)計(jì)的基本職能相同，都包括核算和監(jiān)督2方面，反映職能是指會(huì)計(jì)利用價(jià)值形式，通過確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，從數(shù)量方面反映合作社或企業(yè)已經(jīng)發(fā)生或完成的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，為信息使用者提供正確、系統(tǒng)、完整的財(cái)務(wù)信息及其他經(jīng)濟(jì)信息；會(huì)計(jì)的監(jiān)督職能是指會(huì)計(jì)按照既定的目標(biāo)和要求，對(duì)合作社或企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督。會(huì)計(jì)目標(biāo)是指會(huì)計(jì)在進(jìn)行核算和監(jiān)督過程中所要達(dá)到的目的，是由會(huì)計(jì)本質(zhì)決定的會(huì)計(jì)工作核心問題。農(nóng)民專業(yè)合作社會(huì)計(jì)和企業(yè)會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)目標(biāo)相同，即表現(xiàn)為：為什么要提供會(huì)計(jì)信息？向誰提供會(huì)計(jì)信息？提供哪些會(huì)計(jì)信息？以何種方式提供會(huì)計(jì)信息？怎樣提供會(huì)計(jì)信息？

1．4 會(huì)計(jì)要素和會(huì)計(jì)核算方法相同

會(huì)計(jì)要素是對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象的基本分類，是會(huì)計(jì)對(duì)象的具體化和會(huì)計(jì)分類核算的基礎(chǔ)，也是反映會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的基本單位。農(nóng)民專業(yè)合作社會(huì)計(jì)和企業(yè)會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)要素相同，都包括：資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤 （合作社為盈余）。其中資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益是反映合作社或企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的會(huì)計(jì)要素，而成本費(fèi)用、收入及利潤 （盈余）是反映合作社或企業(yè)一定時(shí)期內(nèi)經(jīng)營成果的會(huì)計(jì)要素。會(huì)計(jì)核算方法是指對(duì)已經(jīng)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行連續(xù)、系統(tǒng)和全面反映和監(jiān)督所采用的方法。由于會(huì)計(jì)對(duì)象的多樣性和復(fù)雜性，就決定了對(duì)其進(jìn)行反映和監(jiān)督的會(huì)計(jì)核算方法不能采用單一的方法形式，而應(yīng)該采用方法體系的模式來進(jìn)行。農(nóng)民專業(yè)合作社會(huì)計(jì)和企業(yè)會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)核算方法相同，具體由設(shè)置會(huì)計(jì)科目與賬戶、復(fù)式記賬、填制和審核憑證、登記賬簿、成本計(jì)算、財(cái)產(chǎn)清查和編制會(huì)計(jì)報(bào)表組成，這7種方法構(gòu)成了一個(gè)完整的、科學(xué)的方法體系［1］。

2 農(nóng)民專業(yè)合作社會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)的區(qū)別

2．1 會(huì)計(jì)主體不同

會(huì)計(jì)主體又稱會(huì)計(jì)實(shí)體，是指會(huì)計(jì)工作服務(wù)的特定單位 （組織），它規(guī)定了會(huì)計(jì)核算的空間范圍和界限。作為一種特殊的經(jīng)濟(jì)組織，與以盈利為目的企業(yè)不同，農(nóng)民專業(yè)合作社有著自己特有的功能，因此農(nóng)民專業(yè)合作社會(huì)計(jì)和企業(yè)會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)主體是不一樣的。其中，農(nóng)民專業(yè)合作社會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)主體是農(nóng)民專業(yè)合作社這一特殊的法人，它要求其會(huì)計(jì)人員提供的會(huì)計(jì)信息必須與本合作社相關(guān)，即只對(duì)合作社本身發(fā)生的交易或事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)，而那些與本農(nóng)民專業(yè)合作社無關(guān)的信息則不屬于其核算的范圍；企業(yè)會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)主體則是企業(yè)，它只對(duì)本企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務(wù)進(jìn)行反映和監(jiān)督，并提供本企業(yè)的會(huì)計(jì)信息給相關(guān)信息使用人［1］。

2．2 會(huì)計(jì)信息使用人有所不同

歷史地看，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系的日趨復(fù)雜，會(huì)計(jì)信息使用人的范圍在不斷擴(kuò)大，特別在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，由于物質(zhì)利益的多元化，使用者也出現(xiàn)多元化的格局，可以將眾多的使用者歸納為外部信息使用者和內(nèi)部信息使用者2個(gè)方面。由于農(nóng)民專業(yè)合作社和企業(yè)在資金來源、功能和目的等方面的有所不同，因此農(nóng)民專業(yè)合作社會(huì)計(jì)和企業(yè)會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)信息使用人不太一致。其中，農(nóng)民專業(yè)合作社會(huì)計(jì)信息使用人主要包括國家、投資者、合作社管理層和合作社成員 （最主要的會(huì)計(jì)信息使用人，《農(nóng)民專業(yè)合作社法》要求合作社成員大會(huì)召開前15d必須在固定地點(diǎn)放置賬簿和本年度財(cái)務(wù)報(bào)告，以供本社成員查閱）；而企業(yè)會(huì)計(jì)信息使用者包括國家、投資者、債權(quán)人、企業(yè)管理者、社會(huì)公眾和企業(yè)員工等。

2．3 會(huì)計(jì)科目不同

會(huì)計(jì)科目是對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象的具體內(nèi)容進(jìn)行分類核算所規(guī)定的項(xiàng)目名稱，它是會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)管理的基礎(chǔ)。利用會(huì)計(jì)科目不僅可以分類反映各單位的資金運(yùn)動(dòng)，而且會(huì)計(jì)科目還是組織會(huì)計(jì)核算、設(shè)置賬戶和賬務(wù)處理的依據(jù)和手段，為經(jīng)濟(jì)管理提供詳細(xì)的會(huì)計(jì)資料。雖然農(nóng)民專業(yè)合作社會(huì)計(jì)和企業(yè)會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)要素相同，但具體的會(huì)計(jì)科目卻不一樣。例如，企業(yè)會(huì)計(jì)的應(yīng)收款項(xiàng)包括 “應(yīng)收賬款”、“其他應(yīng)收款”和 “預(yù)付賬款”，而農(nóng)民專業(yè)合作社會(huì)計(jì)的應(yīng)收款項(xiàng)包括 “應(yīng)收款”和 “成員往來”，而且 “成員往來”是一個(gè)雙重性質(zhì)的科目，它還用來核算合作社與成員之間的應(yīng)付款項(xiàng)；企業(yè)會(huì)計(jì)的應(yīng)付股利或利潤通過“應(yīng)付股利”和 “應(yīng)付利潤”來核算，而農(nóng)民專業(yè)合作社會(huì)計(jì)的盈余返還核算科目則包括 “應(yīng)付盈余返還”和 “應(yīng)付剩余盈余”。又如，由于合作社受國家財(cái)政扶持的原因，農(nóng)民專業(yè)合作社會(huì)計(jì)的所有者權(quán)益會(huì)計(jì)科目比企業(yè)會(huì)計(jì)多了1個(gè) “專項(xiàng)基金”科目；企業(yè)會(huì)計(jì)期間費(fèi)用科目包括 “管理費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”和 “財(cái)務(wù)費(fèi)用”，而農(nóng)民專業(yè)合作社會(huì)計(jì)期間費(fèi)用科目只有 “管理費(fèi)用”。另外，農(nóng)民專業(yè)合作社會(huì)計(jì)還設(shè)有 “牲畜 （禽）資產(chǎn)”（下設(shè) “幼畜及育肥畜”、“產(chǎn)役畜”2個(gè)二級(jí)科目）和 “林木資產(chǎn)”（下設(shè)“經(jīng)濟(jì)林木”和 “非經(jīng)濟(jì)林木”2個(gè)二級(jí)科目）等特有的農(nóng)業(yè)資產(chǎn)類會(huì)計(jì)科目。

2．4 具體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理方法不同

雖然農(nóng)民專業(yè)合作社會(huì)計(jì)和企業(yè)會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)核算方法相同，但由于兩者的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、性質(zhì)和功能不同，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)差別較大，因此對(duì)于具體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的處理，農(nóng)民專業(yè)合作社會(huì)計(jì)和企業(yè)會(huì)計(jì)存在著許多不同之處。例如，對(duì)于國家的政策扶持資金，企業(yè)會(huì)計(jì)一般先計(jì)入 “遞延收益”，再分期攤銷計(jì)入 “營業(yè)外收入”，或者直接計(jì)入 “營業(yè)外收入”；而農(nóng)民專業(yè)合作社會(huì)計(jì)則分為兩種情況來處理，第一，項(xiàng)目財(cái)政扶持資金先通過 “專項(xiàng)應(yīng)付款”科目核算，項(xiàng)目完工形成資產(chǎn)后再計(jì)入 “專項(xiàng)基金”科目并且量化到成員個(gè)人。第二，非項(xiàng)目財(cái)政扶持資金則通過 “專項(xiàng)應(yīng)付款”科目核算。再如，企業(yè)會(huì)計(jì)現(xiàn)金股利分配比例由股東大會(huì)決定，并在盈余公積提取后進(jìn)行；而農(nóng)民專業(yè)合作社會(huì)計(jì)的盈余分配的分配程序和比例必須按照 《農(nóng)民專業(yè)合作社法》的規(guī)定進(jìn)行，即在盈余公積提取并量化到成員個(gè)人后，合作社必須把可分配盈余60%及以上按照交易量 （額）進(jìn)行分配，最后剩余部分再按照合作社成員賬戶中記載的出資額和公積金份額，以及本社接受國家財(cái)政直接補(bǔ)助和他人捐贈(zèng)形成的財(cái)產(chǎn)平均量化到成員的份額進(jìn)行分配，其會(huì)計(jì)處理方法比企業(yè)會(huì)計(jì)要復(fù)雜一些。

［1］李視友．農(nóng)民專業(yè)合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度解讀 ［J］．財(cái)會(huì)月刊，2009，（2）：83-84．

［2］熊劍春．基于制度經(jīng)濟(jì)學(xué)視角的會(huì)計(jì)信息失真研究 ［J］．財(cái)會(huì)通訊，2011，（6）：10-12．

［3］王麗敏．農(nóng)民專業(yè)合作會(huì)計(jì)制度規(guī)范化的現(xiàn)實(shí)思考 ［J］．農(nóng)村經(jīng)濟(jì)，2009，（12）：52-53．