如何完善非營利組織企業所得稅的管理

田耀華 王 蒙

非營利組織在社會發展中起著舉足輕重的作用，它依托特定的社會服務模式，向社會提供公共產品或準公共產品，減輕政府負擔。為促進非營利組織發展，我國相關法律明確規定給予非營利組織稅收優惠，這些措施將最終惠及非營利組織的服務對象，增進公共利益。隨著企業所得稅法、實施條例的出臺以及相關文件的明確，非營利組織從概念到資格認定，再到免稅收入的范圍和管理都有了完整的界定，具有指導性和可操作性。

北京市東城區非營利組織眾多，2011年匯算清繳時在非營利組織免稅資格有效期內的企業共139戶。其中基金會33戶，代表性的企業有中國紅十字基金會、中國綠化基金會等。這33戶基金會2011年稅額1930元，享受減免稅額23億元；各種行業協會、學會、商會合計103戶，代表性的企業有中國鋼鐵行業協會、中國紡織工業聯合會等。這103戶企業2011年稅額0.3億元，享受減免稅額3億元；其他組織3戶，2011年稅額423元，享受減免稅額0.3億元。結合近幾年對非營利組織的免稅資格認定和管理的日常工作實踐，發現非營利組織在相應稅收政策的具體執行上，存在一些問題亟待探討和解決。

一、目前非營利組織企業所得稅管理存在的主要問題

（一）非營利組織的具體分類尚不夠細致，公益程度不同卻享受同樣的優惠政策

從非營利組織免稅資格的認定管理過程中，可以看到在北京市財政局聯合國、地稅部門發布的一批認定后的非營利組織名單中，有大量的行業協會和基金會混雜在一起。這些行業協會無論從規模、管理制度和對社會的貢獻方面都較基金會相去甚遠，但是卻享受著和基金會一樣的優惠政策，這種“一刀切”的優惠政策顯然不夠科學。

在管理的過程中，大部分行業協會性質的非營利組織以服務于會員為宗旨，是會員間實現互惠互助的工具，服務會員的實質就相當于財產在會員間進行了變相的分配，全部收入都用于服務繳納會費的會員單位，受益群體也都是會員單位，公益性較弱。一些地方的行業商會甚至會成為行業內融資和借貸的中介機構，完全喪失了非營利組織的根本原則，而與之相對的，基金會性質的非營利組織以公共利益為宗旨，服務對象是不特定的公眾，而不是捐贈出資人，主要活動內容是組織各種捐款，對特定對象進行資助，公益性很強。這兩種類型的非營利組織享受一樣的優惠政策既不符合稅收公平主義原則，也不符合以非營利性作為確定非營利組織所得稅優惠的原則，還會減少政府的稅收收入，使一些行業協會通過參與非營利組織認定達到逃避納稅的目的。

（二）對公益性和非營利性活動的判斷在法律上存在“真空”，不利于稅務部門的認定和后續管理

目前，北京市對非營利組織的認定管理工作是區縣局初審，市局終審。在非營利組織認定的初步審核過程中，對非營利組織的支出是否為公益性支出一直是判斷的難點。例如一些行業協會舉辦的理事會、董事會等產生會議費用是否屬于公益性支出，一些社會團體組織的對境外同行業的考察費用是否屬于公益性支出等等。而這又是判斷其是否能夠認定為非營利組織的重要標準之一，沒有嚴格的標準會導致認定過于寬泛，也給稅務機關的后續管理帶來難度。

而目前能夠作為判斷公益性支出標準的只有《中華人民共和國公益事業捐贈法》，該標準規定向公益事業的捐贈支出范圍包括：一是救助災害、救濟貧困、扶助殘疾人等困難的社會群體和個人的活動；二是教育、科學、文化、衛生、體育事業；三是環境保護、社會公共設施建設；四是促進社會發展和進步的其他社會公共和福利事業。但以此為標準，判斷是否是稅法中規定的公益性支出其合法和合理性都值得推敲。尤其以此為標準判斷一些行業協會的支出行為時，很多非營利組織的支出將不再符合上述要求。

（三）非營利組織在票據管理及免稅收入界定上存在問題，征管難度較大

非營利組織以服務社會為唯一宗旨，依靠社會性的資金支持運作，并享有法定的稅收優惠。因此，非營利組織必須接受更嚴格的稅收監管，以確保在資金使用、財產管理等方面符合法律法規的規定，符合稅收減免的初衷。非營利組織在票據管理及免稅收入界定上存在問題如下。

1.票據不統一。日常管理中，發現非營利組織稅收征管難度較大的一個十分重要的因素就是票證不統一，財政收據、自制收據、稅務發票混用。在對非營利組織的征管過程中，發現非營利組織現在使用的主要票據，有社會團體會費統一收據、公益事業捐贈統一票據、行政事業單位資金往來結算票據、接收捐贈專用收款收據等七種。尤其是一些不在公益性捐贈稅前扣除資格名單中的非營利組織，其在接受單位和個人捐贈的時候無法提供捐贈票據等規范性證明。

2.免稅收入和不征稅收入對應的支出區分不準確。部分非營利組織同時有不征稅收入和非營利組織免稅收入，卻無法準確劃分不征稅收入和免稅收入對應的支出。按照企業所得稅法規定，不征稅收入對應的成本費用不能在稅前列支，用不征稅收入購買的固定資產，計提的折舊也不能在稅前扣除。例如東城區2011年匯算清繳申報時，同時填報了附表五第4行非營利組織免稅收入和附表三第14行免稅收入的企業共26戶，通過對這26戶企業進行調研發現，1戶將不征稅收入對應的支出在稅前扣除，2戶用不征稅收入購買了固定資產并將計提的折舊在稅前扣除。

3.不具備非營利組織資格的企業享受了免稅收入優惠。由于《企業所得稅年度申報表》附表五第4行“非營利組織免稅收入”沒有監控，可以隨意填寫，所以導致一些不具備非營利組織資格的企業填寫了該欄次，享受了免稅收入優惠。例如東城區2011年匯算清繳申報時，有7戶不具備非營利組織資格的企業填寫了該欄次，享受了稅收優惠，共涉及免稅收入金額769.2萬元。

二、進一步完善非營利組織的企業所得稅管理

（一）區分公益性質組織和互益性組織，制定不同的優惠政策

對于如何完善現有的制度，使公益程度不同的非營利組織可以公平的享受優惠政策，可以參考世界上其他國家的做法。目前西方國家普遍在對非營利組織作出界定的基礎上，進一步將其劃分為公益型非營利組織和互益型非營利組織。前者是指以社會公共利益為服務宗旨的組織，后者是指以服務于其成員或會員的利益為目的的組織。由于這兩種非營利組織在公益性程度上有所不同，各國大多給予不同的稅收待遇，對于公益性非營利組織，往往明確規定其具有免稅地位，對于互益性非營利組織則規定不享有所得稅優惠，或者僅就特定收入享有減免稅優惠。例如：在德國，如果非營利組織以追求公共福利、慈善事業或者宗教發展為其活動宗旨，該組織則可以享受一系列的特別稅收優惠待遇；然而，當非營利組織以為會員服務或者使會員受益或互惠為其活動宗旨時，就不能完全享受特別稅收優惠待遇。

我國可以借鑒國際慣例，嚴格區分公益性組織和互益性組織，強化對公益性非營利組織的所得稅優惠，弱化對互益性非營利組織的所得稅優惠，只對互益性非營利組織的特定收入給予部分減稅而不是全部免稅，既保證了對行業內自治機構的扶持，又不會因為免稅優惠涉及面過于寬泛，造成一些不合規的行業協會由此逃避納稅。

（二）結合其他部門法，盡快制定適合稅務機關執行的相關細則

目前的公益事業捐贈法等法條明顯不能適應稅務部門管理的需要，因此，法律制定部門可借鑒其他部門法中關于公益性的定義，本著稅法扶植公益事業但又不失公平這樣的本意，盡快制定相關細則，對公益性和非營利性活動加以明確，尤其注意的是各部門法之間，使稅務機關在具體執行判斷時能“有法可依”。建議可以在公益捐贈法的基礎上對最后一條兜底條款“促進社會發展和進步的其他社會公共和福利事業”進行細化的解釋，同時對一些非營利組織的理事會、董事會和出國考察等項目支出加以限制，避免一些組織借非營利組織的名頭，行非公益行為之實。

（三）建立科學統一的票證管理制度，并完善對非營利組織免稅收入的監管

1.建立科學統一的票證管理制度。實踐證明，凡是票證制度控制較好的稅種或地方，其納稅情況也較好，票證使用混亂的領域，稅收管理一般比較松弛。財政部門目前對票據的管理也日趨完善，稅務機關應該結合財政部門目前使用的票據標準，建立起科學統一的非營利組織專用的票證體系和制度，以改善對非營利組織的稅收征管。同時，針對非營利組織免稅收入中的四類收入，即捐贈收入、政府補助收入、會費收入和不征稅收入免稅收入產生的利息收入，分別規范其有效證明票據，以保證這些免稅收入的來源符合稅法規定。

2.加強對非營利組織免稅收入政策的宣傳落實。要加強對非營利組織免稅收入管理，特別是對非營利組織免稅收入和不征稅收入的政策差異，稅務機關要進一步加強宣傳和輔導。要求有不征稅收入的非營利組織對不征稅收入及其支出應該單獨核算，不能與免稅收入一樣將不征稅收入對應的支出直接在所得稅前扣除。

3.應對“非營利組織免稅收入”設置監控。由于對“非營利組織免稅收入”沒有實施監控，導致一些不具備非營利組織資格的企業填寫了該欄次，享受了免稅收入優惠。因此，建議CTAIS系統后臺對附表五第4行“非營利組織免稅收入”欄次設置監控，凡未到主管稅務機關進行稅收優惠備案的企業不得填寫此欄次，如此，將會有效杜絕此種現象的發生。