海峽兩岸文化交流合作的稅法問題分析

臺灣地區問題是中國復興進程中面臨的棘手問題，由于復雜的歷史原因及外部勢力的干擾，短期內兩岸要實現政治上的統一極為不易。“國家認同強調的是個體對于政治共同體的歸屬，這樣的歸屬包含了血統、文化與政經制度，這三個層面中文化認同是最具凝聚力和穩定性的因素?！盵1]60為此，應當強化兩岸文化交流合作，共同傳承、創新中華文化這一兩岸人民共同的精神家園，增進彼此的認同感，從而為未來走向統一奠定社會心理基礎。從大陸方面而言，推進兩岸文化交流合作有諸多可以利用的措施，而稅法是其中的重要一環。本文擬基于這一視角，對海峽兩岸文化交流合作涉及的稅收法律制度進行探析。

一、海峽兩岸文化交流合作的稅收法律制度現狀

“稅收是國家強制進行的一種超出經濟本身的利益分配,這種分配體現著一定的社會關系、經濟關系、法律關系?！盵2]66海峽兩岸文化交流作為一種信息、資源的互動，在市場經濟環境里，通常會涉及經濟利益交換、分配關系，由此會進入稅法的調整范疇。從大陸方面而言，目前與兩岸文化交流合作有關的稅收法律制度主要包含如下：

（一）涉臺法律中的專門規定

自上世紀80年代以來，大陸出臺了一些涉及臺灣地區事務的法律規范。這些規范中，有些條款涉及兩岸交往稅收問題，兩岸文化交流亦屬于其調整規制范疇。目前，相關的規定主要有：其一是1988年國務院頒布的《關于鼓勵臺灣地區同胞投資的規定》中第十一條“臺胞投資企業在其投資總額內進口本企業所需的機器設備、生產用車輛和辦公設備，以及臺胞個人在企業工作期間運進自用的、合理數量的生活用品和交通工具，免繳進口關稅、工商統一稅。臺胞投資企業進口用于生產出口產品的原材料、燃料、散件、零部件、元器件、配套件，免繳進口關稅、工商統一稅。臺胞投資企業生產的出口產品，除國家限制出口的外，免繳出口關稅和工商統一稅?！鄙鲜鰲l款中所涉及的工商統一稅，自1993年底我國稅制改革后，該稅種已被取消，現為增值稅等取代。其二是1999年國務院頒布實施的《臺灣地區同胞投資保護法實施細則》中第十三條“臺灣地區同胞投資企業依照國家有關法律、行政法規的規定，享受稅收優惠待遇”。以上這兩個條款雖出臺時間較早，但仍然有效。進入21世紀后，大陸方面涉臺法律中未再出現直接與兩岸文化交流稅收問題相關的專門規定。

（二）一般法律中的相關規定

兩岸文化交流合作活動中，可能涉及的稅種主要是增值稅、營業稅、企業所得稅、個人所得稅等。相應地，大陸方面已出臺的《增值稅暫行條例》、《營業稅暫行條例》、《企業所得稅法》、《個人所得稅法》及其配套實施細則就成為對兩岸文化交流合作活動征稅的稅法依據。此外，為了振興文化事業、扶持文化產業發展，財政部、國家稅務總局近年來制定了一系列專門針對文化業的稅收規范性文件，具體包括：《關于文化體制改革中經營性文化事業單位轉制后企業的若干稅收政策問題的通知》（財稅[2005]1號文）、《關于文化體制改革試點中支持文化產業發展若干稅收政策問題的通知》（財稅[2005]2號文）、《關于支持文化企業發展若干稅收政策問題的通知》（財稅[2009]31號文）、《關于文化體制改革中經營性文化事業單位轉制為企業的若干稅收優惠政策的通知》（財稅[2009]34號文）、《關于扶持動漫產業發展有關稅收政策的通知》（財稅[2009]65號文）、《關于繼續實行宣傳文化增值稅和營業稅優惠政策的通知》（財稅[2009]147號文）、《關于新辦文化企業企業所得稅有關政策問題的通知》（國稅函[2010]86號文）、《關于繼續執行宣傳文化增值稅和營業稅優惠政策的通知》（財稅[2011]92號文）等8個文件。另外，為了實施營業稅改征增值稅這一重大稅制改革，2011年11月財政部、國家稅務總局出臺了《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅[2011]111號文），該文件對包括設計服務、商標著作權轉讓服務、知識產權服務、廣告服務和會議展覽服務在內的文化創意產業征收增值稅的具體辦法作了規定。以上這些具有法律性質的稅收規范性文件自然也適用于海峽兩岸文化交流合作活動，成為海峽兩岸文化交流合作活動的具體稅法依據。

二、海峽兩岸文化交流合作稅收法律制度之不足

海峽兩岸文化交流合作活動及其牽涉的稅務問題處理是在當代市場經濟大環境里進行的，而市場經濟被公認為是一種法治經濟。“規范性制度的存在及對規范性制度的嚴格遵守，乃是在社會中推行法治所必須依憑的一個不可或缺的前提。”[3]305海峽兩岸文化交流合作活動始于上世紀末，在交流主體、交流時空環境方面具有特殊性，從前文論述可以發現，大陸方面目前規制之的稅收法律制度尚不健全，總體而言存在如下不足之處：

（一）從表現形式上看，規范層級普遍不高，且較為分散

截至目前，大陸方面尚未有一部專門調整兩岸文化交流合作活動的稅收法律規范。兩岸文化交流合作活動涉及的稅收關系由涉臺法律中的個別條款及一般法律中的相關條款予以規定?？傮w而言較為分散，且層級普遍不高，更多的是一些“頭痛醫頭、腳痛醫腳”的準立法性質的稅收規范性文件。市場經濟作為一種法治經濟，體現在稅收領域就是奉行稅收法定主義這一課稅原則?！岸愂辗ǘㄖ髁x中的‘法’應僅指狹義的法律。在中國內地，狹義的法律特指全國人大及其常委會通過的規范性法律文件?！盵4]208而前文所述的這類稅收規范性文件則多由財政部、國家稅務總局依據課稅的客觀情勢制定，雖具有較強的時效性和靈活性，但因系由行政部門立法，容易淪為彰顯行政部門自身利益的工具，其法律效力有所欠缺，與稅收法定主義這一課稅原則的內在要求存在差距，長此以往不利于兩岸文化交流合作活動中規范性稅收法律制度的確立。

（二）從內容上看，稅制設計不夠合理，未能有效發揮稅收的宏觀調控功能

“稅收替代效應是指納稅人因政府課稅而在其經濟選擇或經濟行為方面作出的反應，亦即政府征稅改變了一種經濟活動的機會成本，使納稅人放棄這種經濟活動而代之以另外一種經濟活動”。[5]88現代稅法所設定的稅制能夠通過稅收替代效應發揮對社會經濟的宏觀調控功能。而這其中，對國家扶持的產業和特定事項適用稅收優惠政策、減免相應稅負是最能有效發揮前述功能的稅收制度設計。海峽兩岸文化交流合作活動屬于國家鼓勵扶持的交流事項，然而當前直接針對海峽兩岸文化交流合作活動的稅收優惠政策近乎空白，且能夠在內涵上關聯到的晚近出臺的一些稅收規范性文件，其所規定的優惠待遇較為有限，缺乏從低適用稅率、強化納稅抵扣等有效的扶持性規定，此外，這類規范性文件存續時間較短，截至目前多數已經到期或即將到期，如前文所提到的財稅[2005]1號文和[2005]2號文執行期限為2004年1月1日至2008年12月31日，財稅[2009]31號文和財稅[2009]34號文執行期限為2009年1月1日至2013年12月31日，而財稅[2009]147號文及國稅函[2010]86號文中規定的增值稅、營業稅、企業所得稅優惠政策執行期限均截止至2010年12月31日。所以，從內容上看，目前大陸方面調整兩岸文化交流合作活動的稅收法律規定還不夠完善，稅制設計不夠合理，未能更好地發揮稅收對該領域的宏觀引導和調控功能。

三、完善海峽兩岸文化交流合作稅收法律制度的思路

在當前兩岸政治分立的特殊情勢下，不遺余力地推進兩岸文化交流合作具有重大意義，其將增進兩岸同胞“本是一家人”的民族文化心理認同，阻遏臺獨思潮的泛濫，為將來期許的兩岸“分久必合”的結局奠定精神基礎；同時，通過兩岸文化交流合作，共同弘揚光大中華文化，提升中華文化在世界文明圈中的影響力，亦是功在千秋的舉措。稅法作為市場經濟環境下國家宏觀調控的重要工具之一，在推進兩岸文化交流合作方面有其獨到的作用。大陸方面的稅法制定機關，應當高屋建瓴，從促進國家統一、推動中華文化繁榮發展這些戰略層面和堅持稅收法定主義、規范稅制、增進資源配置效率這些戰術層面著眼，適時修訂、完善海峽兩岸文化交流合作稅收法律制度。筆者以為，基于前文所述稅收法律制度存在的不足之處，今后可從如下方面予以完善：

（一）表現形式上的完善

1.適時修訂現行稅法體系，提升其法律層級

如前所述，目前與海峽兩岸文化交流合作相關的稅法較為蒼白零散，法律層級不高。這種現狀，有悖于憲政社會稅收法定主義的課稅原則。2011年我國稅收收入中，增值稅所占比重約為27%，在所有稅種中排名第一；營業稅所占比重約為15.2%，在所有稅種中排名第三?？梢姡鲋刀惡蜖I業稅已成為我國非常重要的稅種?；诙愂辗ǘㄖ髁x原則，大陸方面的最高立法機關應循序漸進，將增值稅、營業稅這類重大稅種逐步納入立法內容，擇機出臺具有高層次法律效力的《增值稅法》、《營業稅法》，并將近年來實踐中證明合理有效的促進文化事業發展、促進兩岸文化交流合作的稅收政策吸納到前述法律之中，籍此為海峽兩岸文化交流合作提供一些高層級的基本稅收法律依據。

2.擇機出臺促進兩岸文化交流合作的專門性稅收規章

“青山遮不住，畢竟東流去?！笨梢灶A見，在21世紀全球化及區域合作深化的大背景下，隨著祖國大陸的全面崛起及兩岸經貿聯系的日益緊密，雖然會有一些政治及意識形態因素的干擾，但海峽兩岸人民由于地緣相近、血緣相親、文緣相承、商緣相連、法緣相循，彼此之間的文化交流合作必將不以人的意志為轉移而全面推進。相應的，兩岸文化交流合作中的涉稅問題處理亦將成為稅收征管實踐中的一個重要課題。有鑒于此，從促進國家統一、推動中華文化繁榮的愿景出發，在符合國家稅法基本原則、符合對臺工作總體要求的前提下，財政部、文化部、國家稅務總局、國臺辦這些中央部門可聯手，在適當的時候，出臺一部諸如《促進海峽兩岸文化交流合作的稅收政策規定》的專門性稅收規章，籍此來對海峽兩岸文化交流合作的稅收政策作出一個統一的、具有實務操作性的規定，改變目前分散零亂、難以為據的局面。

3.推動簽訂《兩岸文化交流合作框架協議》，籍此規定兩岸文化交流合作中的總體稅收互惠安排

2010年6月29日大陸海協會和臺灣地區?；鶗谥貞c簽署了具有法律性質的《兩岸經濟合作框架協議》即ECFA，海峽兩岸經濟合作從此開啟新篇章。不過，該協議主要局限于經濟合作方面。為了推進具有更深遠意義的海峽兩岸文化交流合作，大陸相關部門可與臺灣地區方面積極磋商，借鑒ECFA 模式，在條件成熟時，簽訂綜合性的《兩岸文化交流合作框架協議》。在該協議中，對兩岸文化交流合作中大陸方面和臺灣地區方面互相給予的稅收優惠安排、避免雙重征稅等作出總體規定。若如此，在當前兩岸特殊的政治互動格局下，兩岸文化交流合作事業將具備一個雙方均認可的基本征稅規則。

（二）實質性內容的完善

“稅收在本質上是國家與社會成員之間的一種利益交換，是社會成員享受國家提供的公共產品而支付的價格費用，稅負應當依照社會成員從國家服務的受益程度加以確定，而稅法則是從法律層面保障這種利益交換的良好實現。”[6]31作為界定國民財富再分配格局的稅法，其設定稅負水平的高低、征管流程的繁簡會直接影響納稅人的可支配利益，進而影響納稅人的行為選擇。海峽兩岸文化交流合作，受制于當前兩岸政治分隔、“臺獨”暗流涌動的特殊情勢，其交流合作進程并非一路坦途。為了促進兩岸文化交流合作持續向縱深發展，需要在稅法實質性條款中設定合理的稅制，通過發揮稅收替代效應對這類交流合作活動予以激勵引導。因而，筆者認為，從實質層面，建議從如下關鍵稅種對我國大陸相關稅法體系進行完善：

1.改進文化業營業稅計稅依據，適當調低適用稅率

2009年1月1日生效的《營業稅暫行條例》后附的“稅目稅率表”中規定，文化體育業的營業稅率為3%，但該條例及其實施細則未規定具體的征稅細類和計稅依據。按慣例，屬于營業稅征稅范圍的文化業一般包括表演、播映、經營游覽場所等業務。其計稅依據即營業額是指納稅人經營中取得的全部收入，惟一例外的是單位或個人進行演出，以全部收入減去付給提供演出場所的單位、演出公司或經紀人的費用后的余額為營業額。由是觀之，海峽兩岸文化交流合作活動中，有不少方面屬于現行營業稅的課稅范疇。為了推動兩岸文化交流合作深度發展，筆者建議，一方面應改進營業稅計稅依據，擴大用收入成本差額作為計稅依據的項目范圍，可考慮兩岸間進行的各種教育培訓活動、文藝科技講座、演講、報告會等文化活動按收入減除場地費用、中介費用后的余額作為營業額。另一方面，為強力推進兩岸文化交流合作，可參照國際潮流，降低文化業營業稅稅率，將其適用稅率由現行3%調為2%。上述這些舉措，將有效降低營業稅負，對兩岸文化交流合作起到引導、助推作用。

2.擴大文化業中適用增值稅的項目范圍，增加增值稅進項抵扣

增值稅系晚近出現的一種較為科學的流轉稅，其逐環抵扣、僅對增值額征稅的基本特點，適應現代產業分工的發展潮流，具有進步意義。2012年之前，在文化業中僅有動漫軟件企業、出版印刷發行企業等適用增值稅，自2012年起，在全國部份營業稅改征增值稅試點地區的文化創意服務企業亦可適用增值稅。但總體而言，文化業適用增值稅的范圍仍然偏窄。為此，建議以兩岸文化交流合作為試點，通過修訂增值稅相關稅收法律規定，進一步擴大文化業中適用增值稅的項目范圍。比如，對廣播影視業可考慮適用增值稅，不管是廣播影視節目的制作、發行的企業，還是傳輸、放映的企業，都納入增值稅的課稅范疇。其次，結合文化業的行業特點，增加增值稅進項抵扣范圍。按現行《增值稅暫行條例》及其實施細則規定，只有購進貨物、固定資產、生產性勞務所承擔的增值稅進項稅額才能納入增值稅進項抵扣范圍。而文化企業中，知識產權等無形資產在成本支出中的占比更大，為了更好地扶持這類企業的發展，應規定其外購知識產權等無形資產亦可按一定比例（如外購金額的3%）作為進項扣除。若如此，將完善文化業的增值稅進項抵扣環節，健全文化業增值稅制，進而推動兩岸交流合作中先進文化產業的發展。

3.完善文化業的企業所得稅優惠政策

企業所得稅屬于直接稅，其征稅環節居于社會再生產終端的分配環節，對合理配置社會財富、促進社會公平具有明顯的調控效果。大陸方面當下課征企業所得稅的基本法律依據是2008年1月1日開始生效實施的《中華人民共和國企業所得稅法》及國務院制定的配套《實施條例》，此外還包含財政部、國家稅務總局出臺的一系列相關行政規章及稅收規范性文件。

上述這些企業所得稅法律規范根據大陸2001年“入世”后國民待遇原則之要求，所設定的稅收法律條款注重內外資企業在同一平臺競爭，鮮有專門針對特定主體的差別待遇規定。不過，為了貫徹國家產業政策，優化經濟結構，促進科學發展、綠色發展，新的《企業所得稅法》第二十五條規定：“國家對重點扶持和鼓勵發展的產業和項目，給予企業所得稅優惠”?！镀髽I所得稅實施條例》和相關稅收規范性文件對高新技術產業、環保節能產業等國家扶持產業的所得稅優惠政策作了詳細規定，這些優惠政策包括：降低企業所得稅適用稅率、創業初期一定年限內予以免稅、對企業支出項目予加計扣除等。從現實情勢來研判，兩岸文化交流合作會大量涉及文化產業活動，而文化產業是21世紀各國著力扶持的戰略性產業，其地位堪比高新技術產業。發展文化產業不僅對促進我國產業結構轉型升級、提升經濟核心競爭力、建設社會主義文化強國具有重大意義，而且也是深化兩岸文化、經貿合作交流的重要議題。有鑒于此，為了促進包括兩岸文化交流合作領域在內的文業產業發展，筆者認為，可根據新的《企業所得稅法》第二十五條等相關條款的立法精神，并借鑒高新技術產業的所得稅優惠政策，對現行企業所得稅法律制度從如下兩個方面進行完善：

其一，新辦文化企業應普遍適用企業所得稅“三免” 政策。根據《關于文化體制改革試點中支持文化產業發展若干稅收政策問題的通知》（財稅[2005]2號文）第一條規定：“對政府鼓勵的新辦文化企業，自工商注冊登記之日起，免征3年企業所得稅?！痹撘幎▓绦衅谙逓?004年1月1日至2008年12月31日。此后，《關于新辦文化企業企業所得稅有關政策問題的通知》（國稅函[2010]86號文）中又規定：“對2008年12月31日前新辦的政府鼓勵的文化企業,自工商注冊登記之日起，免征3年企業所得稅，享受優惠的期限截止至2010年12月31日”。筆者認為，上述規定存在不足之處，首先是優惠期限自工商注冊登記之日起，不顧及企業實際盈利狀況，難以起到有效的扶持作用。其次是政策執行期限偏短，僅截止至2010年12月31日，自2011年1月1日起新辦文化企業就無法適用上述政策了。故此，建議國務院在合適的時候修改《企業所得稅實施條例》，在修改后的條例中規定：對政府鼓勵的新辦文化企業，自實際盈利年份起，免征3年企業所得稅。而且，上述這一條款不應再設定執行截止期限。若能如此修改，將使得涉足兩岸文化交流的文化企業能普遍適用企業所得稅“三免”政策，從而有效扶持兩岸交流中的文化創業投資活動。

其二，對開發、發行擁有自主知識產權產品的原創性文化企業適用15%的企業所得稅稅率。如前所述，文化產業在新世紀對我國意義重大，其地位堪比高新技術產業。而我國現行《企業所得稅法》規定，企業所得稅正常稅率為25%，但經認定擁有核心自主知識產權的高新技術企業可適用15%的優惠稅率。由于稅率從低是一種最為強效的稅收扶持措施，為了促進文化產業大繁榮、大發展，建議由財政部、國家稅務總局根據《企業所得稅法》立法精神及其中的授權條款，制定相關的文化企業所得稅行政規章，對開發、發行擁有自主知識產權產品的原創性文化企業，如廣播影視節目創制、動漫產品研發等，參照高新技術企業規定，對其適用15%的企業所得稅率。若如此，兩岸文化交流中最具競爭力的原創性文化企業將得到有力扶持，兩岸文化交流亦能達致深度發展、共同興盛之目標。

四、結語

海峽兩岸文化交流合作是實現國家統一宏偉愿景的重要推動因素，稅法作為市場經濟宏觀調控法律體系的組成部分，在促進兩岸文化交流合作方面有其獨到的引導作用。“稅法的價值是法律一般價值的特殊存在形式，具體是指稅法所追求的目標，其主要內容包括公平、效率和秩序”。[7]54作為兩岸互動中的關鍵主體，大陸方面應審時度勢，以超前的戰略眼光，對兩岸文化交流合作相關稅收法律制度進行合理的修訂完善，確立體現公平、效率、秩序之價值目標的文化業稅法體系，為新時期兩岸文化交流合作的持續健康發展提供良性的稅制保障。

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