《企業內部控制審計指引》中存在的問題

□文/夏萍萍

（蘇州大學東吳商學院 江蘇·蘇州）

一、內部控制審計的概念界定

《企業內部控制審計指引》第二條規定:“內部控制審計是指會計師事務所接受委托，對特定基準日內部控制設計與運行的有效性進行審計。”從常識來說，定義中“特定基準日”是指某個時點，而非對財務報表涵蓋的整個期間。關于內部控制審計時間的確定，學術界也有不同的觀點。

觀點一:應對特定基準日內部控制的有效性進行審計，針對特定時點相關內部控制的有效性發表意見（李爽、吳溪，2003）。他們認為:內部控制是一個連續動態的過程，雖然部門控制運行后能夠留下控制軌跡，如批準銷售、發貨等，但也有很多控制在運行后是無跡可查的。注冊會計師在審計內部控制時所使用的審計程序往往只能獲取時點的證據，當然也就只能針對該時點內部控制的有效性發表意見。同時，若對整個年度的內部控制做出測試和評價其成本極其昂貴，實踐性較差。

觀點二:應對特定時期內部控制的有效性進行審計，針對特定時期相關內部控制的有效性發表意見（吳水澍，2000；潘秀麗，2001）。他們認為雖然內部控制的有效性是就某一時點而言的，但某一時點有效的內部控制并不能保證年度財務報告的可靠性，也不能保證企業在整個期間內守法經營。

然而，本文認為應對特定時期內部控制設計與運行的有效性進行審計，針對特定基準日的相關內部控制的有效性發表意見。內部控制是持續運行的，不存在僅在某一時點上有效的內部控制，評價某一時點上的內控沒有任何意義。對此，筆者認為，如果注冊會計師只需要對某一時點的內部控制進行審計并發表意見，審計成本低一些，注冊會計師的相關責任也更小一些，但是，由于財務報告中所反映的相關交易和事項并非全在12月31日發生。因此，影響財務報告編制過程的并不僅僅局限于12月31日的內部控制。事實上，盡管許多財務報告舞弊（如利用虛構交易、提前確認收入等手法進行收入舞弊）多發生于期末，但也往往是在鄰近資產負債表日的一段時間內發生，而不僅僅局限于12月31日。因此，注冊會計師對鄰近資產負債表日的一段時間內的內部控制均應保持高度的關注。更重要的是，內部控制是一個動態化的過程，企業環境和內部控制均處于不斷變化當中，如果只對某個時點的內部控制進行評價，將會降低評價結果的相關性，而且也容易產生無法驗證的問題。因此，筆者認為，注冊會計師只對資產負債表日（或其他特定日期）的內部控制的有效性發表意見，顯然是不恰當的。注冊會計師應該要考察企業足夠長的時間內內部控制設計和運行情況。例如，注冊會計師在5月份對企業的內部控制進行測試，發現問題后提請企業進行整改，如6月份整改，企業的內部控制在整改后要運行一段時間（假設至少需一個月），8月份注冊會計師再對整改后的內部控制進行測試。所以說，注冊會計師要在一年的不同時點內對內部控制的有效性獲取證據，并更新這些證據，以支持期末發表的內部控制有效性的意見。

所以，本文認為內部控制審計的概念應該界定為:內部控制審計是指會計師事務所接受委托，對特定時期內部控制設計與運行的有效性進行審計。

二、內部控制審計的業務范圍界定

內部控制審計的范圍問題，主要指注冊會計師是對企業財務報告內部控制進行審計，還是對企業所有內部控制進行審計。《企業內部控制審計指引》規定注冊會計師應當對財務報告內部控制的有效性發表審計意見，并對內部控制審計過程中注意到的非財務報告內部控制的重大缺陷，在內部控制報告中增加“非財務報告內部控制重大缺陷描述段”予以披露。可見，我國內部控制審計主要是對財務報告的內部控制進行審計，而非對內部控制整體進行審計。國內眾多學者也支持此觀點（謝曉燕，2009；劉明輝，2010等）。他們認為將內部控制的目標集中在財務報告可靠性上，更有利于保護投資者利益。同時，目前美國和日本等國家均要求注冊會計師就財務報告內部控制發表意見，尚無一例要求對內部控制整體發表意見，將內部控制鑒證定位為財務報告內部控制審計業務符合國際慣例。

但是，本文認為內部控制審計應立足于企業內部控制的整體而非僅財務報告內部控制。內部控制審計的范圍，決定了注冊會計師的工作范圍，也決定著審計的質量、成本和責任。一方面為了遏制內部控制各種可能的外部性，為財務報表使用者提供盡可能多的附加信息，促進被審計單位全面加強內部控制建設，內部控制審計應當以整個內部控制為審計單位；另一方面從理論上說，既然稱之為內部控制審計，那么內部控制審計的目標就應當與內部控制的目標一致，而不應僅僅局限于財務報告目標。美國內控審計的定位在于財務報告的真實性。就我國企業而言，這種定位失去了建立與實施內控體系的本質意義。內部控制的目標包括經營管理合法合規目標、資產安全目標、財務報告及相關信息真實完整目標、提高經營的效率和效果目標、促進企業實現發展戰略目標，而不僅限于為財務報告的可靠性提供合理保證。財務報告真實性只是內控審計的目標之一，而切實防范重大風險、促進企業實現發展戰略才是內控審計的根本出發點。從內容上來講，內部控制并不都是與財務報告有關的，如質量控制、人力資源控制、運營分析等并不一定直接與財務報告相關。所以，內部控制審計對象應涵蓋內部控制整體。再者，將內部控制審計的內容僅限于財務報告內部控制只能滿足監管機構的要求，但無法滿足其他利益關系人的要求。利益相關者關注的不只是報告目標，他們還關注合規性、安全性和戰略目標。利益相關者希望對公司內部控制運行情況有更加全面的了解，這樣就有利于他們做出決策。最后，企業多數內部控制的政策和程序并非僅針對報告目標而設計，有時很難將這些內部控制與財務報告內部控制區分開來。

總之，財務報告有效性并不等同于內部控制有效性。對內部控制整體進行審計，實踐起來肯定是一個難題，但既然確定這一方向，就要勇敢走下去，而不能因為一時困難就偏離正確的方向。

[1]財政部等五部委.企業內部控制規范.中國財政經濟出版社，2010.

[2]李爽，吳溪.內部控制鑒證服務的若干爭議與探討.中國注冊會計師，2003.5.

[3]潘秀麗.對內部控制若干問題的研究.會計研究，2001.6.

[4]謝曉燕，張心靈，陳秀芳.我國內部控制審計的現實選擇——基于內部控制審計與財務報表審計關聯的分析.財會通訊，2009.3.