聯合概念框架財務報告目標和信息質量特征評述

胡紅彬

摘 要 為了各國會計準則的趨同以及更好的服務于經濟全球化得發展，美國財務采集準則委員會（FASB）與國際會計準則理事會（IASB）決定聯合制定概念框架。本文簡單介紹了FASB與IASB制定財務會計概念框架聯合項目的背景，評述了該項目第一階段財務報告目標和信息質量特征的研究成果，并由此引發對財務會計概念框架的思考。

關鍵詞 聯合概念框架 財務報告目標 信息質量特征

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A

一、聯合概念框架

對于財務會計概念框架的研究，始于美國。70年代中期，為了進一步發展會計準則提供一個具有充分說服力的理論依據，美國財務會計準則委員會（FASB）率先開展對財務會計概念框架的研究，并將其研究成果陸續以“財務會計概念會計”等文件形式予以發布。隨后，國際會計準則委員會（IASB）也對財務概念框架進行了研究。初始，美國以“高質量”為借口，阻礙國際會計準則在資本市場的應用，然而，20世紀初，隨著美國大規模財務舞弊事件的爆發，許多國家和組織對FASB的權威性以及在其規則導向下制定的準則體系產生了懷疑，于此同時，IASC成功改組為IASB，并對組織框架進行重新設計，改造成為有IASC基金會的受托人任命和管理的對立民間結構，并成功完成了“可比性項目”、“核心準則計劃”，得到了許多國家和組織的支持，如歐盟、澳大利亞、新西蘭等。在此形勢下，美國一反常態，積極參與了IASB的改組活動。美國不僅擔當了提名委員會、受托人委員會主席等要職，還在IASB的14個新生席位中占據了5個席位，從而取得了“主發言人”的地位。至此，IASB和FASB之間的關系從對抗變成了協作，為二者的合作提供了可能性。

為了更好地服務于經濟全球化的發展，2002年10月IASB與FASB正式簽署了“諾沃克協議”，并致力于會計準則國際趨同，雙方意識到消除各自概念框架差異的重要性，將建立“聯合概念框架”項目列入其趨同計劃中。2005年2月，聯合委員會公布了財務會計概念框架的制定的項目計劃，說明了該項目分為八個階段：第一階段“目標和質量特征”；第二階段“要素和確認”；第三階段：“計量”；第四階段：“報告主題”；第五階段：“列報和披露”；第六階段：“目的和地位”；第七階段：“對非營利主體的應用”；第八階段：“剩余問題”。經過努力，在2010年9月，FASB同IASB一起促成了《財務會計概念框架：第八號公告》的發布，標志著聯合概念框架的工作取得了階段性的進展。從以上資料可知，財務報告目標和信息質量特征有著非常重要的地位，對接下來的工作起著基礎性的作用。

二、財務報告目標

聯合概念框架對財務報告目標的定義與FASB和IASB概念框架基本一致，在新發布的第8號公告中，通用財務報告目標的定義是：為現有和潛在的投資人、借款人和其他的信貸人提供有關報告主體的財務信息，以幫助其做出（是否）向報告主體提供資源的決策。

1、財務信息的使用者。新公告中指出，現有的和潛在的投資人、債權人、其他信貸人等資本市場的參與者為財務信息的主要使用群體。散戶、員工、客戶、政府及其他代理機構不屬于財務信息主要使用者的范圍。這樣決定的原因，一方面是消除IASB框架（1989）和FASB第1號概念公告間的邏輯不一致，另一方面是由于資本市場的參與者需要決定是否向某一企業提供經濟資源，他們對財務報告信息有著最為重要和急切的需求。

2、財務報告目標定位。關于財務報告或財務報表的目標，長期以來一直存在“決策有用性”和“受托責任觀”兩種觀點的爭論，不同的準則制定機構對此也作出了不同的取舍。FASB之前的概念框架將目標定位為“決策有用性”，而IASB的定位是“決策有用性”和“受托責任觀”。新公告顯然受美國的影響，繼承了“決策有用性”，即為資本市場參與者的資源配置提供決策有用的信息，但FASB也注意到，使用者也關注管理當局履行經管責任的信息和資源配置信息。因此，委員會認為決策有用性包括受托責任觀，這樣就沒有必要專門將受托責任作為財務報告的目標。

三、財務信息質量特征

決策有用的財務信息質量是聯系報告目標和實現目標手段之間的“橋梁”，是確定構成信息有用的成分。在FASB概念框架第2號概念公告中，會計信息質量特征包括相關性、可靠性、可比性、重要性、成本效益原則5個，其中及時性、預測價值，反饋價值作為從屬質量特征包含于相關性之中，而可驗證性、如實反映、中立性作為可靠性的從屬質量特征。新公告將會計信息質量特征分為基本的質量特征和增強的質量特征，認為成本對于報告主體而言是一個普遍存在的約束條件。基本質量特征包括相關性和如實反映，增強的質量特征包括可比性、可驗證性、及時性和可理解性。通過結構層次的變化，界定了質量特征之間的邏輯順序。財務信息首先必須具備基本的質量特征，如果信息不相關或者不能如實呈報要反應的經濟現象，即使信息符合增強的質量特征，信息也是決策無用的。相反，如果信息具備基本的質量特征，即使沒有滿足增強的質量特征，在一定程度上，這種信息也是決策有用的。所以，基本的質量特征是基礎、是根本，增強的質量特征是輔助。

1、基本的質量特征。（1）相關性。相關性是“在決策中產生差異的能力”，具有預見價值和確定價值，即它是能夠影響資本提供者決策的。不相關的信息是無用的，所以在確定信息是否進入報告項目時，我們首先要判斷其是否與報告使用者決策相關。（2）如實反映。如實反映指決策有用財務信息如實反映它聲稱要反映的經濟現象。FASB以“如實反映”代替了原概念公告中的“可靠性”。如果財務信息對經濟現象的描述是完整、中立及不存在重大錯誤的，我們就說信息具備了如實反映的特性。可靠性的使用帶有一定的主觀意見，所以理事會認為惟一的避免誤用和錯誤交流的方法是在概念框架中用另外一個詞代替它，如實反映也許不是最理想的，但確是我們能找到的最好的。

2、增強的質量特征。雙方委員會同意四個增加的財務信息特征，即可比性、可驗證性、及時性、可理解性，增強的質量特征能夠提高和放大具有基本質量特征信息的決策有用性。可比性是指不同主體之間的財務信息可比，以及同一主體不同會計期間的信息可比。可驗證性意味著不同知識水平和獨立的觀測者對如實呈報的經濟現象的看法能達成共識。及時性意味著使用者能夠及時獲得能影響決策的信息。清晰、簡潔地分類、描述和列報信息，會使得信息具有可理解性。總之，增強的質量特征都在一定程度上增加了質量特征應有的注釋。

四、對財務會計概念框架的思考

1、由FASB與IASB制定聯合概念框架值得探討。目前，從所公布的資料來看，聯合概念框架帶有濃厚的“美國色彩”，由美國財務會計準則制定機構和以美國占據主導地位的國際會計組織聯合制定的概念框架能否很好的照顧到發展中國家以及其他發達國家的需要，引起了人們的質疑。所以，在肯定FASB和IASB的聯合概念框架取得的進步的同時，我們也建議，聯合概念框架應該立足于全球，應該更多的考慮發展中國家的經濟水平和會計水平，力求制定適應于全球的聯合概念框架。

2、對我國會計準則制定的影響。我國2006年頒布的《企業會計準則——基本準則》從內容到實質上都發揮著概念框架的作用，但是在財務報告的目標、信息使用者、財務信息質量特征的內容和層次上都與聯合框架存在較大差異。我們必須在充分考慮我國實際情況和需求的情況下開展趨同工作，取其精華，去其糟粕。□

（作者：廣東商學院會計系2011級研究生）

參考文獻：

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