基于經濟學理論分析注冊會計師審計獨立性

張艷玲

[摘要] 注冊會計師審計獨立性是審計經濟學的核心，是注冊會計師的安身立命之本，是注冊會計師審計的精髓所在。但是從近年來發生的一些會計丑聞來看，現實中卻存在著嚴重的審計獨立性喪失。本文首先從經濟學的角度分析注冊會計師審計的產生，提出審計獨立性隨著注冊會計師審計的產生并通過多次博弈最終形成，最后闡述了審計獨立性喪失的經濟學原因并據此提出解決策略。

[關鍵詞] 注冊會計師；審計獨立性；經濟學；理論分析

[中圖分類號] F239.43 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2013）07- 0013- 02

注冊會計師審計是證券市場發展的基礎，也是確保上市公司會計信息具有高質量的制度安排。在注冊會計師職業道德中，獨立性是職業道德的精髓所在。注冊會計師只有具備獨立性，才能做到客觀和公正。然而，會計丑聞事件的頻頻發生卻反映出注冊會計師審計獨立性方面的缺陷及其所造成的弊端。隨著一個個經濟神話的破滅和審計丑聞的敗露，注冊會計師審計獨立性面臨著前所未有的挑戰。筆者從注冊會計師審計產生的經濟學本質著手，引出獨立性是注冊會計師審計的本質屬性并且是社會公眾和審計人員多次相互博弈的結果，分析審計獨立性喪失的經濟學原因，進而尋求維護注冊會計師審計獨立性的策略。

1 注冊會計師審計產生的經濟學分析：審計源于受托經濟責任和交易費用的存在

在英國工業革命時期，即資本主義發展的早期，生產向社會化方向發展。財產所有者的有限理性和管理財產所需知識的日趨復雜性使得財產的所有權和經營權逐漸分離，財產所有者將財產的經營管理權委托給財產管理者，從而在財產所有者與經營者之間便產生了一種社會經濟資源的委托代理關系，即受托經濟責任關系。在這種關系中，財產所有者既有監督和審查受托管理者是否如實按照契約要求履行經濟責任的權利，也有解除受托者經濟責任的義務；財產管理者既有要求對其經濟責任的履行行為和結果進行鑒證，以排除其經濟責任的權利，又有忠實地管理受托財產并報告管理結果的義務。但是，由于時間、精力、專業知識等方面因素的制約和限制，所有者若要親自對經營者的受托經濟責任履行情況進行監督和審查，則其實施成本是高昂的，即執行委托代理關系契約的交易費用巨大。為節約實施監督和審查的成本，減少交易費用，所有者就需要委托擁有專業知識和技能的人來承擔進行監督和審查的職責。另一方面，對經營者來說，要其把所有經營管理細節向所有者進行解釋進而來證明自己盡職盡責地履行受托經濟責任也是高成本的，所以為降低證明自己盡職守的成本，也需要有專業人員來執行鑒證職能。這樣，委托代理雙方為了降低各自有關經濟責任的成本，減少契約執行和監督的交易費用，所有者需要有專業人員代行監督經濟責任履行情況的職能，經營者需要有專業人員代行經濟責任履行情況鑒證的職能，于是社會上就出現了審計以平衡這兩種需求。

2 注冊會計師審計的本質特征——獨立性：委托代理雙方多次博弈的結果

我們知道，現代審計的定義一般可以表述為：審計是由獨立的機構或人員接受委托或根據授權，對一些經濟組織的會計資料及其所反映的受托經濟責任履行情況進行經濟監督、鑒證和評價。從定義中可看出，審計人員必須獨立于委托代理雙方，這樣才能真正起到監督和鑒證經濟責任履行情況的作用。若審計失去了獨立性，則審計就不叫做審計而且將不存在。

在審計關系中，所有者和經營者分別處于監督和被監督的地位，是利益相互沖突的雙方。他們為了維護各自的利益以免受到侵害，有可能分別請自己認為值得信賴的人代行監督和鑒證的職責，這樣雙方都付出的成本即交易費用大約高出1倍。況且，各自代行人依附于自己的委托人，他們分別代表各自委托人的利益，經濟責任關系委托代理雙方很難就一次審計意見達成共識，需要雙方多次博弈，才有可能獲得雙方都認可的結果。這就額外地增加了委托代理成本，使交易費用升高。因此，為了降低交易費用，委托—代理雙方經過無數次的博弈，最后形成“納什均衡”，即聘請的審計人員必須獨立于所有者和經營者，嚴格恪守中間人立場，不受其他任何機構和個人的左右、影響和誘惑。由此可見，經濟責任和交易費用不僅是審計產生的基礎和審計發展的驅動力，而且決定了獨立性是審計的本質特征。

3 注冊會計師審計獨立性喪失的原因：新制度經濟學對人的行為的3個假定——有限理性、機會主義、信息不對稱

獨立性不僅是審計的本質屬性，而且是注冊會計師職業富有生命力的根本原因所在。但是在現實的經濟生活里，注冊會計師審計獨立性的喪失卻是屢見不鮮，審計人員為了自身短期利益而與經營者合謀共同出具虛假審計報告欺騙所有者。如安達信未能公允披露安然公司的巨大財務漏洞而出具不實審計報告等，就是注冊會計師審計獨立性喪失所導致的。

分析獨立性喪失的原因，我們可用新制度經濟學對人的行為的3個假定來進行分析。新制度經濟學認為人是有限理性的，正如K·阿羅所說，人的行為“即是有意識的理性的，但這種理性又是有限的”。諾思認為，人的有限理性包括兩個方面的含義：一是環境是復雜的，人們面臨的是一個復雜的、不確定的世界，而且交易越多不確定性就越大，信息也就越不完全。二是人對環境的計算能力和認識能力是有限的，人不可能無所不知。威廉姆森認為，只要是不確定性或復雜性的存在達到了必要的程度，有限理性就會產生。同時新制度經濟學認為信息也是不完全的、不對稱的，人無法獲取所需的全部信息或無法以合理的成本獲取。關于人的行為的第三個假定是機會主義傾向，新制度經濟學認為人在考慮和追求自身利益的時候存在隨機應變、投機取巧、為自己牟取更大利益的傾向，用經濟學術語來說就是“人們追求收益內在、成本外在的逃避經濟責任的行為”。威廉姆森認為“機會主義是指信息的不完整或受到歪曲的透露，尤其是指旨在造成信息方面的誤導、歪曲、掩蓋、攪亂或混淆的蓄意行為。它是造成信息不對稱的實際條件或人為條件的原因，這種情況使經濟組織的問題大為復雜化了”。

就獨立性審計領域而言，審計人員的有限理性、機會主義傾向和擁有的信息優勢主要表現在：（1）追求自身的經濟利益是第一位的。在沒有約束的情況下，追求自身利益的最大化可能會達到無可救藥的地步；但在約束條件嚴格時，如違規成本大于所得利益時，審計人員對短期經濟利益的追求會讓位于謀求長期利益，進而創立良好的聲譽。（2）可能出現審計失敗，如未能發現被審單位會計報表中的重大差錯舞弊。其原因可能是審計人員工作不努力，或與被審計單位的利益主體合謀，或是現代審計技術的固有缺陷的作用。（3）可能說謊、隱瞞真相。如審計人員向審計業務的委托人和事務所的所有者謊報自己的專業勝任能力，與被審計單位的管理當局共謀而謊報經營業績和財務狀況，向事務所的所有者隱瞞審計風險的重要性等。（4）可能偷懶和欺詐等。如省略必要的審計程序和與被審計單位合謀編造嚴重不實的審計報告。

4 注冊會計師審計獨立性喪失的解決措施：優化注冊會計師審計制度

結合我國的情況現實并借鑒歐美國家對注冊會計師審計制度修正的經驗，我們可以從公司治理結構、注冊會計師監管及法律責任方面來優化注冊會計師審計制度，這樣做首先可以避免契約雙方成為“嫌疑人”，其次可以防止契約人合謀。

4.1 優化公司治理結構

針對我國特殊的且難以在短期內改變的股權結構，我們首先要考慮的是監事和獨立董事的獨立性問題。既然會計可以執行委派制，可否考慮監事委派；由董事長提名獨立董事可否考慮改由政府的證券監管部門或證券交易所建立獨立董事資格考評制度，然后結合各個上市公司對獨立董事的特殊要求如專業背景、工作地點等通過電腦隨機排隊選派，并進行定期輪換。當監事會成員和獨立董事真正具有獨立性時，這些制度才會真正發揮作用。

4.2 改革現有注冊會計師聘任制度——注冊會計師獨立性的保證

如果參照博弈論中“囚徒困境”的條件，改革現有聘任方式，使上市公司和注冊會計師之間沒有機會合謀，那么他們會在追求自己的最大利益的動機驅動下，“坦白”上市公司的真實財務狀況，使社會公眾得到最優結果。這或許是當前一個現實而可行的選擇。改革原有的由被審計單位聘請注冊會計師的制度，可以考慮的方式是由證監會或證券交易所選擇有證券從業資格的會計師事務所，每年根據隨機配對的原則對配對的上市公司進行審計。由于第二年由哪一家事務所審計某一個上市公司是無法預計的，客觀上給注冊會計師以壓力，不敢與被審計單位合謀。這樣不但保證了當年注冊會計師審計的獨立性，而且從時間上也形成了一個相互監督的鏈條，對審計人員和被審計單位的合謀有事先的防范和震懾作用。

5 結束語

總之，獨立性是注冊會計師審計的精髓所在，是伴隨其產生而具有的特質屬性。若注冊會計師審計喪失了獨立性，那么注冊會計師審計也就不具有權威性和公信力，獨立性是注冊會計師履行社會公眾責任的根本保證。但保持注冊會計師審計獨立性需要社會各界的努力去改變上市公司內部治理結構的缺陷，增強注冊會計師獨立、客觀、公正地發表審計意見的動力和力量，使注冊會計師審計在公司治理結構和證券市場中正常發揮其應有的作用。

主要參考文獻

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