房地產用途轉換的會計核算

摘要：企業有確鑿證據表明房地產用途發生改變的，應當將投資性房地產轉換為非投資性房地產，或將非投資性房地產轉換為投資性房地產。通過對投資性房地產轉換的會計核算探討，以期對我國上市公司在應用會計準則進行相關業務處理時起到借鑒作用，共同推動會計準則在我國企業中的實施和推廣。

關鍵詞：房地產 用途轉換 核算

1 房地產的轉換形式和轉換日

1.1 房地產轉換形式

房地產的轉換，指的是房地產因使用用途的改變而重新對房地產進行的再分類。本文對房地產轉換所進行的研究側重于房地產用途的改變，暫不提及房地產計量模式的變換。企業首先要拿出能夠證明房地產的用途已發生改變的客觀依據（包括房地產功能狀態的實際轉變，以及企業董事會或類似機構應當就改變房地產用途形成正式協議），才能實現投資性房地產與非投資性房地產之間的變換。房地產的用途轉換形式主要有：轉換日，即房地產的用途和狀態發生轉變的日期。它與資產確認的時點及入賬價值之間存在必然的聯系，我們通常基于下文所述的四項標準來確定轉換日。

①無形資產轉為投資性房地產，轉換日即為企業停止將該項土地使用權用于生產商品、提供勞務或經營管理且管理當局做出房地產轉換決議的日期。

②固定資產或存貨轉為投資性房地產，轉換日即為租賃期開始日，也就是承租人對租賃資產開始行使使用權的日期。

③投資性房地產轉為存貨，轉換日為租賃期屆滿、企業董事會或權力機構提出對房地產項目實施二次開發后對外出售的書面決議的日期。

④投資性房地產轉為無形資產，轉換日即房地產達到自用狀態，企業開始將房地產用于生產經營的日期。

2 投資性房地產轉換為非投資性房地產的會計處理

2.1 投資性房地產轉為自用房地產

2.1.1 成本模式

企業將投資性房地產轉為自用房地產，應根據該項投資性房地產在轉換日的賬面余額、累計折舊或攤銷、減值準備等，分別轉入“固定資產”、“累計折舊”、“固定資產減值準備”等科目；按投資性房地產的賬面余額，借記“固定資產”或“無形資產”科目，貸記“投資性房地產”科目；按已計提的折舊或攤銷，借記“投資性房地產累計折舊（攤銷）”科目，貸記“累計折舊”或“累計攤銷”科目；原已計提減值準備的，借記“投資性房地產減值準備”科目，貸記“固定資產減值準備”或“無形資產減值準備”科目。

2.1.2 公允價值模式

企業將采用公允價值模式計量的投資性房地產轉換為自用房地產時，應當以其轉換當日的公允價值作為自用房地產的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益。

轉換日，按該項投資性房地產的公允價值，借記“固定資產”或“無形資產”科目，按該項投資性房地產的成本，貸記“投資性房地產——成本”科目；按該項投資性房地產的累計公允價值變動，貸記或借記“投資性房地產——公允價值變動”科目；按其差額，貸記或借記“公允價值變動損益”科目。

2.1.3 實例分析

①成本模式

【例1】2012年4月1日，甲企業將出租在外的廠房收回，開始用于本企業商品生產。該項房地產賬面價值為4 300萬元，其中，原價6 500萬元。累計已計提折舊2 200萬元。假設甲企業采用成本計量模式。

轉換日2012年4月1日，甲企業的賬務處理如下：

借：固定資產 65000000

投資性房地產累計折舊（攤銷） 22000000

貸：投資性房地產 65000000

累計折舊 22000000

②公允價值模式

【例2】2012年10月11日，甲企業因租賃期滿，將出租的寫字樓收回，開始作為辦公樓用于本企業的行政管理。2012年10月11日，該寫字樓的公允價值為5 500萬元。該項房地產在轉換前采用公允價值模式計量，原賬面價值為4 750萬元，其中，成本為4 500萬元，公允價值變動為增值250萬元。

轉換日2012年10月11日，甲企業的賬務處理如下：

借：固定資產 55000000

貸：投資性房地產——成本 45000000

投資性房地產——公允價值變動2500000

公允價值變動損益 7500000

2.2 投資性房地產轉為存貨

2.2.1成本模式

企業將投資性房地產轉換為存貨時，應當按照該項房地產在轉換日的賬面價值，借記“開發產品”科目，按照已計提的折舊或攤銷，借記“投資性房地產累計折舊（攤銷）”科目，原已計提減值準備的，借記“投資性房地產減值準備”科目，按其賬面余額，貸記“投資性房地產”科目。

2.2.2 公允價值模式

企業將采用公允價值模式計量的投資性房地產轉換為存貨時，應當以其轉換當日的公允價值作為存貨的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益。

轉換日，按該項投資性房地產的公允價值，借記“開發產品”等科目，按該項投資性房地產的成本，貸記“投資性房地產——成本”科目；按該項投資性房地產的累計公允價值變動，貸記或借記“投資性房地產——公允價值變動”科目；按其差額，貸記或借記“公允價值變動損益”科目。

2.2.3 實例分析

①成本模式

無實例

②公允價值模式

【例3】甲房地產開發企業將其開發的部分寫字樓用于對外經營租賃。2012年3月10日，因租賃期滿，甲企業將出租的寫字樓收回，并作出書面決議，將該寫字樓重新開發用于對外銷售，即由投資性房地產轉換為存貨，當日的公允價值為4700萬元。該項房地產在轉換前采用公允價值模式計量，原賬面價值為4300萬元，其中，成本為4000萬元，公允價值增值為300萬元。

轉換日2012年3月10日，甲企業的賬務處理如下：

借：開發產品 47000000

貸：投資性房地產——成本 40000000

——公允價值變動 3000000

公允價值變動損益 4000000

3 非投資性房地產轉換為投資性房地產的會計處理

3.1 作為存貨的房地產轉換為投資性房地產

3.1.1 成本模式

所謂作為存貨的房地產轉換為投資性房地產是指房地產開發企業通過經營租賃的方式出租自身持有的開發產品，將存貨轉換為相應的投資性房地產。轉換日通常情況下就是房地產的租賃期開始日。一般說來，如果建筑物是企業自行建造的或者開發完成但尚未投入使用的，企業董事會或類似機構通過正式書面決議的形式對其自行建造或開發產品用于經營出租、持有意圖短期內不再發生變化進行了明確，此時的建筑物應視為存貨轉為投資性房地產。企業董事會或類似機構作出書面決議的日期即為轉換日。

根據存貨在轉換日的賬面價值，通過采用成本模式計量的方式，企業將作為存貨的房地產轉換為投資性房地產，借記“投資性房地產”科目，原已計提跌價準備的，借記“存貨跌價準備”科目，按其賬面余額，貸記“開發產品”等科目。

3.1.2 公允價值模式

通過采用公允價值模式計量的方式，根據房地產在轉換日的公允價值入賬，企業將作為存貨的房地產轉換為投資性房地產，借記“投資性房地產——成本”科目，原已計提跌價準備的，借記“存貨跌價準備”科目；按其賬面余額，貸記“開發產品”等科目。同時，轉換日的公允價值小于賬面價值的，按其差額，借記“公允價值變動損益”科目；轉換日的公允價值大于賬面價值的，按其差額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。

3.1.3 實例介紹

分別采用兩種方式對非投資性房地產轉換為投資性房地產進行后續計量，具體實例如下：

第一：成本方式

【例4】2012年3月15日，從事房地產開發業務的甲企業與乙企業簽訂了租賃協議，將其開發的一棟寫字樓以出租的方式給乙企業使用，租賃期開始日為2012年4月1日。該寫字樓2012年4月1日的賬面余額為15000萬元，未計提存貨跌價準備。設甲企業對其投資性房地產進行后續計量采用成本方式。

轉換日為：2012年4月1日，甲的賬務處理如下：

借：投資性房地產——寫字樓 150000000

貸：開發產品 150000000

第二：公允價值方式

【例5】甲房地產開發公司于2012年4月10日與乙企業簽訂租賃協議，將其開發的一棟寫字樓出租給乙企業。租賃期開始日為2012年5月1日。該寫字樓2012年5月1日的賬面余額31000萬元，公允價值為33000萬元。該項投資性房地產的公允價值2012年12月31日為35000萬元。

甲企業的賬務處理如下：

①2012年5月1日

借：投資性房地產——成本 330000000

貸：開發產品 310000000

資本公積——其他資本公積 20000000

②2012年12月31日

借：投資性房地產——公允價值變動 20000000

貸：公允價值變動損益 20000000

3.2 自用房地產轉換為投資性房地產

3.2.1 成本模式

企業將自用土地使用權或建筑物通過成本模式計量的方式轉換為投資性房地產時，在轉換日企業需要根據建筑物或土地使用權的原價、累計折舊、減值準備，分別轉入“投資性房地產”、“投資性房地產累計折舊（攤銷）”、“投資性房地產減值準備”科目，根據賬面余額，借記“投資性房地產”科目，貸記“固定資產”或“無形資產”科目；按已計提的折舊或攤銷，借記“累計攤銷”或“累計折舊”科目，貸記“投資性房地產累計折舊（攤銷）”科目；原已計提減值準備的，借記“固定資產減值準備”或“無形資產減值準備”科目，貸記“投資性房地產減值準備”科目。

3.2.2 公允價值模式

企業通過采用公允價值模式計量的方式將自用房地產轉換為投資性房地產，在轉換日企業需要根據土地使用權或建筑物的公允價值，借記“投資性房地產——成本”科目，按已計提的累計攤銷或累計折舊，借記“累計攤銷”或“累計折舊”科目；原已計提減值準備的，借記“無形資產減（上接第80頁）值準備”、“固定資產減值準備”科目；按其賬面余額，貸記“固定資產”或“無形資產”科目。同時，如果轉換日的公允價值小于賬面價值，則按其差額，借記“公允價值變動損益”科目；如果轉換日的公允價值大于賬面價值的，那么按其差額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。如果當該項投資性房地產處置時，因轉換計入資本公積的部分應轉入當期損益。

3.2.3 實例介紹

分別采用兩種方式對非投資性房地產轉換為投資性房地產進行后續計量，具體實例如下：

第一：成本方式

【例6】甲企業擁有1棟用于本企業總部辦公的辦公樓。甲企業與乙企業于2012年2月10日簽訂了經營租賃協議，將整棟樓出租給乙企業，租賃期開始日為2012年3月1日，租用期限為4年。這棟辦公樓2012年3月1日的賬面余額19000萬元，已計提折舊700萬元。設甲企業采用成本計量模式。

轉換日2012年3月1日，甲企業的賬務處理如下：

借：投資性房地產——寫字樓 190000000

累計折舊 7000000

貸：固定資產 190000000

投資性房地產累計折舊（攤銷） 7000000

第二：公允價值方式

【例7】2012年6月，甲企業打算搬遷至新建辦公樓，由于原辦公樓處于商業繁華地段，為了賺取租金收入，甲企業準備將其進行出租。甲企業于2012年10月完成搬遷工作，并與乙企業簽訂了租賃協議，將其原辦公樓租賃給乙企業使用，同時原辦公樓停止自用，租賃期開始日為2012年11月1日，租賃期限為3年。該辦公樓2012年11月1日的原價為39000萬元，已提折舊22250萬元，公允價值為11000萬元。甲企業采用公允價值模式計

量。

轉換日2012年11月1日，甲企業的賬務處理如下：

借：投資性房地產——成本 110000000

公允價值變動損益 57500000

累計折舊 222500000

貸：固定資產 390000000

4 結束語

隨著經濟的發展和投資觀念的改變，投資性房地產受到了眾多企業和一些個人投資者的青睞，它為投資者所帶來的豐厚利潤，使得投資性房地產已成為拉動我國經濟增長的支柱產業之一，對我國的經濟發展有很重要的作用。在此背景下，企業應該正確進行投資性房地產用途轉換的會計核算，為投資者及其他利益相關者提供相關、可靠的會計信息，以便他們正確決策。

參考文獻：

[1]財政部會計司編寫組.企業會計準則講解2010[M].人民出版社，2010.

[2]中國注冊會計師協會.2013年度注冊會計師全國統一考試輔導教材——會計[M].中國財政經濟出版社，2013.

[3]任月君，李文文.投資性房地產計量模式選擇研究[J].東北財經大學學報，2013（02）.

作者簡介：

管勝侗（1972-），男，江蘇濱海人，會計師，研究方向：中小企業財務管理與核算。