耕地占用“實化”與耕地保護“虛化”

胡必堅

摘 要：持續有效的耕地保護是我國糧食安全的基石。城鎮化和工業化進程中，耕地占用的發展收益歸于具體的耕地占用當事人及所在地即“實化”，耕地保護的安全收益惠及抽象的一國公民及國家即“虛化”。現行耕地占用稅制度未能消解耕地占用“實化”與耕地保護“虛化”之間的張力，應當從稅名替代、稅率調整、稅收歸屬及稅收用途耕地保護相關性進行制度變遷，在稅收法定化過程中促進稅收效率及公平。

關鍵詞：耕地保護；稅收公平；耕地占用稅；制度變遷

中圖分類號：D922.220.4 文獻標志碼：A 文章編號：1002-7408（2013）07-0101-04

稅法的作用，是指稅法的實施對社會關系所產生的影響，可以從稅法的規范作用和經濟作用來評價。[1]在耕地占用稅法領域，主要是通過稅收杠桿使納稅人的耕地占用行為得到合理控制，在耕地保護的過程中實現國家對宏觀經濟的有效調控。如果耕地占用稅制度長期存在耕地保護功能失靈及稅負不公，那么就會消減耕地占用稅法經濟手段協同土地管理法等行政手段保護耕地的法理基礎及正當性。根據制度變遷的一般原理，制度實施效率的提升是促進耕地占用稅向農用地占用稅制度變遷的原動力。由于現行耕地占用稅制度本身存在制約效率和公平的缺陷，“完善耕地占用稅勢在必行”。[2]

一、持續有效的耕地保護是我國糧食安全的基石

截至2012年年末，“全國大陸總人口為135404萬人，比上年末增加669萬人，其中城鎮人口為71182萬人，占總人口比重為52.6%”，[3]我國人口數量仍然在遞增，一般情況下，世界人口大國的狀況在未來相當長時期難以發生根本性改變。吃飯是人的最基本需求。歷史證明，如果人的最基本需求得不到保障，那么社會秩序可能發生動蕩、社會倫理將受到空前挑戰甚至倒退。為此，保障糧食安全是各國政府及法律制度孜孜以求的最基本也是最重要的目標。“1942”饑餓與恐懼的慘痛史實告誡我們，人口數量遞增背景下的世界人口大國現狀表征，我國糧食安全保障的任務及重要性是其他國家難以比擬的。

糧食安全與耕地保護的關系，主要有以下幾種觀點：一種觀點認為，糧食生產不像石油生產那樣具有壟斷性，在國際糧食市場長期供大于求且糧食市場供給基本穩定的情況下，個人糧食安全可以通過國內糧食市場予以保障，國家糧食安全可以通過國際糧食市場來保障。耕地保護就是在一定程度上限制農業用地的非農化，阻礙了負擔耕地保護的農民享受城鎮化和工業化給農業用地非農化帶來的土地增值收益，因而強調保障糧食市場，認為“保護耕地所付出的代價遠遠高于進口糧食的代價”，[4]通過控制耕地數量來保障糧食安全在經濟上效率低下或欠缺效率。另一種觀點認為，“現代糧食安全的概念應該包括糧食數量安全、質量安全、社會安全和生態安全四層內涵”。[5]糧食供給主要取決于耕地面積和質量，耕地保護直接關切到糧食安全。以上觀點均有一定的合理性及局限性，為我們研究提供了一種新視角。筆者認為，糧食安全，不僅是經濟問題，也是政治問題，或稱為糧食安全的經濟性與政治性。前者從經濟效率角度認為市場就能解決糧食安全問題，保護耕地在某種程度上導致經濟上低效。實際上，中國人口約占世界總人口70億人的19.34%，如果中國發生糧食安全問題，國際糧食市場供給的數量和價格將發生大的波動或震蕩，直接會打破國際糧食市場的基本平衡，可能發生市場失靈。

370多年前，美國殖民政府開始努力去保護土地和農業。并且日漸達成共識，認為有效的法律和公共政策在實現農業可持續，保護資源和保持農業經濟活力的同時亦可保護環境。在1978年和1983年之間，美國大多數州制定了農場權利法令，目前所有五十個州都有若干適當的農場權利法案，其目的是防止房地產開發的威脅從城市向傳統的農村地區轉移。耕地保護不僅僅是對昔日農業美國的留戀，因為一旦耕地非農化，每個農民生產的產品養活多達120多人是極為困難的事情。由此可見，美國早就深刻認識到耕地保護與糧食安全的關系。[6]市場配置資源不是萬能的。市場存在失靈，需要政府干預，耕地占用稅法成為政府運用稅收杠桿實施耕地保護的基本形式。

二、消解耕地占用“實化”與耕地保護“虛化”之間張力的法律形式

耕地占用“實化”，是指城鎮化和工業化進程中耕地占用的發展收益，如土地增值、擴大就業及耕地占用稅收入，歸屬于具體的耕地占用當事人（耕地占用人與耕地被占用人）及所在地政府。耕地占用“實化”是受經濟利益驅動農用地轉化為非農用地的結果，耕地占用內生動力導致耕地占用積極、“圈地”屢禁不止。耕地保護“虛化”，是指耕地保護的安全收益，如糧食安全、生態保護及農業可持續發展，惠及抽象的一國公民及國家。因耕地農用遠遠小于耕地非農化帶來的經濟收益，耕地保護在某種程度上是對私人權利的限制，耕地保護當事人為耕地保護及糧食安全承擔了不公平負擔卻未得到公平補償，[7]耕地保護“虛化”是耕地保護工作欠缺內生經濟動力和耕地保護效率低下的原因。可見，因利益主體不同，耕地占用“實化”與耕地保護“虛化”無時無刻不產生張力。耕地占用“實化”符合經濟利益最大化原理，因而耕地占用當事人及所在地政府總是存在合法或非法，有意或無意耕地占用的沖動；耕地保護當事人因耕地占用限制，其在制度上及實踐中往往不能分享耕地非農化的發展收益，導致耕地保護積極性不足，甚至設法耕地非農化。

國務院早在1981年4月17日就發布了《關于制止侵占耕地建房的緊急通知》，該《通知》第一條規定“保護耕地，節約用地，決不允許任何個人和單位亂占濫用耕地”，在制度上首次明確保護耕地。此后，《農業法》第31條規定，國家采取措施保護和提高糧食綜合生產能力，穩步提高糧食生產水平，保障糧食安全；《土地管理法》第4條規定，嚴格限制農用地轉為建設用地，控制建設用地總量，對耕地實行特殊保護。我國目前已經基本形成了以《憲法》為統帥，包括《農業法》《土地管理法》及《耕地占用稅暫行條例》等配套法律法規規章的耕地保護體系。

雖然我國形成了以行政手段為主導經濟手段為輔助的耕地保護制度體系，但是耕地保護效率與制度設計的初衷相差較遠，特別是在耕地質量方面。隨著城鎮化和工業化的不斷推進，耕地面積減少、質量下降。1998至2010年，全國耕地面積從19.45億畝減少到18.26億畝，已逼近18億畝耕地紅線；中低產田比重超過2/3。[8]2011年，全國全年新增農用地23.91萬公頃，新增耕地23.37萬公頃；批準建設用地61.17萬公頃，其中轉為建設用地的農用地41.05萬公頃，轉為建設用地的耕地25.30萬公頃。[9]不考慮非法占用建設用地因素，我國2011年農用地凈減少17.14萬公頃，耕地凈減少1.93萬公頃。2006年8月1日施行的國土資源部《耕地占補平衡考核辦法》第11條規定，實施補充耕地的土地開發整理項目，應當與被占用的耕地等級相同或者高于被占用耕地的等級，按照占用耕地面積確定補充耕地面積；確實無法實現等級相同，難以保證補充耕地質量的，應當選擇等級接近的項目，并按照數量質量等級折算方法增加補充耕地面積。在耕地保護制度上，已經開始重視耕地占補的數量和質量平衡。但是，國土資源公報只出現了耕地占用的數量平衡，未見耕地占用的質量平衡。實踐表明，轉為建設用地的耕地質量往往好于新增耕地，我國需要改革耕地占用稅制度運用經濟手段推進耕地的數量及質量保護。

美國主要采取以下耕地保護政策：耕地捐贈、征地、農業區、農業用地功能分區、土地開發權購買、土地開發權轉讓及稅收激勵等。與我國行政主導模式不同，美國采取了市場機制為主導的方式。例如，“土地開發權轉讓制度提供收入轉移機制，將發展地區從土地轉化帶來的經濟增長收益轉移到耕地保護地區”。[10]采用市場機制，將耕地占用產生的部分收益轉移給耕地保護當事人及所在地，實現耕地占用與耕地保護兩者之間的利益均衡，經濟上弱化了耕地占用當事人及所在地政府與耕地保護當事人及所在地政府對耕地占用的沖動。這種經濟手段的運用，有效彌補了行政手段禁止性和命令性規則作用的局限性，使耕地保護在經濟上合理進而實現了社會公平。

從國內外實踐和理論來看，行政手段與經濟手段相結合是我國耕地保護制度的發展趨勢。從利益角度來看，耕地占用“實化”與耕地保護“虛化”的實質是利益衡量問題。“利益衡量主要還是個立法問題”，“制定法國家的體制決定了主要的問題要通過立法解決”。[11]從理論上看，我國耕地占用稅法是解決耕地占用“實化”與耕地保護“虛化”之間張力的有效形式，以此可提升耕地保護的效率。

三、耕地占用稅法消解“實化”與“虛化”之間張力的制約因素

1.征稅范圍規定不明確。《耕地占用稅暫行條例》第14條規定，占用林地、牧草地、農田水利用地、養殖水面以及漁業水域灘涂等其他農用地建房或者從事非農業建設的，比照本條例的規定征收耕地占用稅。文本分析和稅收實踐表明，耕地占用稅的征稅范圍不僅包括占用耕地，還包括占用林地、牧草地、農田水利用地、養殖水面以及漁業水域灘涂，但是各地做法存在差異性。“比照本條例的規定征收耕地占用稅”的立法，與稅收法治要求的稅收要素法定化及明確化原則相悖，使得實踐中是否比照、如何比照征收耕地占用稅具有不確定性，甚至出現選擇執法導致社會不公。按照稅收法定主義原理，稅法主體的權利及義務必須由法律加以規定，稅法的所有構成要素只能由法律予以明確規定。課稅要素的規定必須盡量明確而不出現歧義、矛盾，基本內容也不能出現漏洞。實踐中存在占用林地、牧草地、農田水利用地、養殖水面以及漁業水域灘涂不征或少征耕地占用稅的現象，進一步加劇了“實化”與“虛化”之間的張力。

2.稅負滯后于經濟發展水平。我國2008年1月1日對1987年4月1日頒布的《耕地占用稅暫行條例》進行了修訂，其中主要內容是根據經濟發展水平調整耕地占用稅稅率，在原來基礎上將稅額標準提高了4倍，以期提高耕地占用的稅收成本來遏制不合理的土地資源使用行為，從而實現耕地保護的目標。根據2011年《中國國土資源公報》，全國105個主要城市2011年綜合地價為3049元/平方米，商業、住宅、工業用地地價分別為5654元/平方米、4518元/平方米和652元/平方米。以上海為例，同期耕地占用稅平均稅額為45元/平方米，占綜合地價的1.48%，占商業、住宅、工業用地地價的0.79%、0.99%和6.90%。如果說建設用地地價基本反映了當地經濟發展水平，那么如此低的耕地占用稅與建設用地地價的占比表征耕地占用稅滯后于經濟發展水平，并且我國缺乏耕地占用稅稅率根據經濟發展水平及時調整的實現機制。實踐表明，耕地占用稅滯后于經濟發展水平是一種客觀現象。在此背景下，期望耕地占用稅遏制不合理土地資源使用行為就成了可望而不可即的理想。

3.縣市差別稅率稅收不公。《耕地占用稅暫行條例》規定的耕地占用稅實行地區差別稅率，考慮了地區經濟發展水平、人均耕地面積等因素，有一定的合理性，但是其缺陷也逐漸“顯化”。耕地占用稅稅率較低的地區往往是耕地保護的重點地區，因耕地占用稅稅率較低滋生耕地浪費，不利于耕地占用稅稅率較低的地區節約用地，嚴重影響耕地保護的效率。在發展縣域經濟中，目前的縣市差別稅率加劇了耕地占用“實化”與耕地保護“虛化”的悖論，也產生了地區之間稅負不公。縣市差別稅率是以縣市行政區劃為單位統一稅率，與稅收公平主義產生張力。所謂稅收公平主義，其思想基礎是平等性原則，基本要義是根據納稅人的負擔能力分配稅收負擔，也即納稅人稅收負擔大小主要取決于其負擔能力，其他因素只能是補充因素而非決定因素。稅收公平主義，是我國《憲法》第33條規定的“中華人民共和國公民在法律面前一律平等”在稅法中的具體體現。在耕地占用稅中，納稅人的稅收負擔的決定因素是其負擔能力，而非地區經濟發展水平、納稅人身份、人均耕地面積等因素。因此，應當盡可能地在更大范圍實現統一稅率，實現更大的社會公平。其實，即使是同一縣市，耕地質量受自然氣候、區位、土地肥沃程度等因素影響也呈現出差異性。對同一縣市統一的耕地占用稅稅率規定的外部性，就是耕地占用當事人忽視耕地的質量，可能因此不當地占用較好質量的耕地，事實上可能鼓勵占用質量較好的耕地。同時，這種建立在耕地質量相同假定上的耕地占用稅規定，即耕地質量較差的耕地占用稅負與耕地質量較好的相同，在耕地占用當事人之間事實上產生稅負不公。

我國2008年1月1日修訂的《耕地占用稅暫行條例》，統一了內外資企業耕地占用稅稅收負擔，向稅收公平邁出了一大步。但是，《耕地占用稅暫行條例》第10條規定，農村居民占用耕地新建住宅，按照當地適用稅額減半征收耕地占用稅。在耕地占用稅本來就偏低或滯后于經濟發展水平的情況下，對農村居民占用耕地新建住宅減半征收耕地占用稅與城鎮化目標背道而馳，由此催生的“小產權房”、農民浪費耕地建房的現象層出不窮。可見，《耕地占用稅暫行條例》仍然保留了根據納稅人身份確定耕地占用人稅收負擔的做法，在制度層面使農民與非農人員之間在耕地占用稅負擔上出現了稅收不公。

4.稅收用途與耕地保護不相關。稅收用途與耕地保護相關性不足，嚴重影響耕地占用當事人及所在地政府耕地保護的積極性。耕地占用稅歸屬于地方政府，地方政府在發展經濟時就自然產生耕地占用的沖動，因為耕地占用不僅增加稅收，而且增加當地公民的財富及就業機會。就目前規定來看，耕地占用稅收入全部用于農業。眾所周知，農業是國民經濟中一個重要產業部門，廣義農業包括種植業、林業、畜牧業、漁業、副業五種產業形式。可見，耕地占用稅收入的多少比例用于耕地開發及保護欠缺法律規定，稅收用途與耕地保護相關性不足，耕地保護的資金來源因缺少法律依據而使耕地保護往往力不從心。耕地保護具有全國性。耕地占用稅收收入僅用于當地農業，而耕地占用以外地區的耕地保護當事人及所在地不能分享耕地占用非農化所帶來的發展收益，卻為耕地保護付出了成本，另一方面，耕地保護的安全收益由耕地占用當事人及所在地政府共享。在耕地占用“利益激勵”和耕地保護“利益約束”雙重機制下，對耕地占用以外的地區的耕地保護當事人及所在地來說既不公平，又會助長其耕地占用的沖動。

四、《耕地占用稅暫行條例》向《農用地占用稅法》的變遷

1.制度變遷的意義。（1）稅收法定促稅收正當性。稅收法定，要求只能由法律對稅收征納主體的權利義務進行規定；沒有法律依據，任何主體征稅或者減免稅均違背稅收法定原則。1987年4月1日國務院發布《耕地占用稅暫行條例》，后該條例經國務院2007年12月1日重新公布，自2008年1月1日起施行，原條例同時廢止。我國除個人所得稅、企業所得稅及車船稅采用法律形式立法外，其他稅種均采用條例或暫行條例的形式立法。我國當下稅收法律主要是國務院的行政法規，其立法權來自于全國人大及其常委會1984年和1985年對國務院的特別立法授權。這種授權方式在當時改革開放初期法律制度不健全的情況下，具有一定合理性，也為實踐所證實。但是，這種立法空白授權，違反了憲法原則，也與2000年《立法法》第10條授權明確性原則相違背。[12]稅收作為侵犯納稅人財產權的一種手段，在我國法律體系基本建立的當下，完善法律制度特別是稅收法律制度應當是未來一段時期的歷史重任，也是以納稅人為本的人文關懷。應采用稅收法律形式，從農用地占用稅征稅權的配置、稅收收入的使用、課稅要素的確定等方面完善制度，有力推進我國財政立憲和稅收法治建設。[13]稅收正當性包括公共利益正當性、科學正當性及法律正當性三個方面。在實體法構建時，應當通過公共利益、經濟上可稅性及比例原則、稅收法定主義彰顯前述三個價值。[14]《耕地占用稅暫行條例》向《農用地占用稅法》的變遷，可在更大范圍實施大眾、專家及政府參與立法機制，提升耕地保護效率及稅收法定化水平，促進稅收正當性。

（2）消減耕地占用“實化”與耕地保護“虛化”張力，提升耕地保護效率。在國外，美國政府有義務考慮鄉村農業的發展。鄉村農業要求限制政府批準農業土地向非農化的計劃，鼓勵保護和節約自然資源。德國稅法有對農業優惠的規定，包括財產稅法鼓勵財產所有人開發農業耕地和農場。[15]可見，世界主要國家一方面通過行政手段控制耕地占用，另一方面采用稅收經濟手段對農業給予優惠鼓勵保護耕地。由于耕地占用“實化”可能導致行政手段難以有效遏制不合理耕地占用行為帶來的經濟利益上的沖動，需要借助稅收經濟手段彌補耕地保護當事人利益，這在一定程度上消減了耕地保護“虛化”所導致的耕地保護積極性不足。

《耕地占用稅暫行條例》向《農用地占用稅法》的變遷，不僅是稅收法定邁出的關鍵性步伐，而且是耕地占用稅制度的完善過程。例如，農用地占用稅替代耕地占用稅使得征稅范圍明確化，經濟發展水平的稅率動態調整增強農用地占用稅的調節作用，土地等級基礎的省級差別稅率增強稅收公平，“稅費”合并及中央地方分成實現“一減”即減少制度運行成本和“一增”即增加中央對農用地占用情況進行宏觀調控，農用地占用稅用途法定明確化保證耕地保護的資金來源。所有這些，將有效消減耕地占用“實化”與耕地保護“虛化”之間的張力，進而提升耕地保護效率。

（3）增強社會耕地保護意識。在《耕地占用稅暫行條例》向《農用地占用稅法》的變遷過程中，全國公民通過在參與該立法過程增強了法律意識。特別是農用地占用稅稅名，顧名思義占用農用地需要依法納稅，從而增強公民的“稅意識”和農用地保護意識；農用地占用稅稅率調整增加農用地占用的稅收成本，從經濟利益上驅動農用地占用人的耕地保護意識。

2.制度變遷的主要內容。（1）農用地占用稅替代耕地占用稅。前文所述，《耕地占用稅暫行條例》采納的是廣義上的耕地，除狹義上耕地外，還包括占用林地、牧草地、農田水利用地、養殖水面以及漁業水域灘涂，這與《土地管理法》第4條規定“前款所稱農用地是指直接用于農業生產的土地，包括耕地、林地、草地、農田水利用地、養殖水面等”基本一致。農用地占用稅替代耕地占用稅，具有實踐基礎，有利于法制統一。改變以前比照的立法模式，使征稅范圍明確。隨著征稅范圍的擴大，更多的納稅人對農用地占用稅有所了解，客觀上提高了該稅種的透明度。稅收透明度的提高，有利于增強納稅人納稅的主動遵從和納稅人對政府的征稅與支出的理解與監督，[16]從而推進稅收法治進程。

（2）經濟發展水平的稅率動態調整。制定《農用地占用稅法》后，國務院以制定或修訂實施細則的形式建立適合經濟發展水平的農用地占用稅稅率動態調整機制，避免因稅率調整而修訂法律，以增強法的穩定性和適應性。農用地占用稅稅率的確定，與典型的彰顯“稅收中性”的增值稅不同，應發揮稅收調控的作用，即通過稅收經濟杠桿調節農用地占用的結構和需求，抑制不合理的土地資源使用行為。這種稅制設計符合我國新一輪稅制改革稅收中性與稅收調控有機結合的方向。[17]

（3）土地等級基礎的省級差別稅率。《北京市耕地開墾費收繳和使用管理辦法》中的耕地開墾費的繳納標準，是以不同區縣的一般耕地和基本農田為依據的。湖南省耕地開墾費征收標準，是以區域類別分四類、耕地類別分水田和旱地為依據。耕地開墾費的繳納標準的實踐表明，不同區位和耕地等級征收不同的耕地開墾費，這為農用地占用稅差別稅率的規定提供了參考。受稅收公平原則指導，我們建議實行土地等級基礎的省級差別稅率，并且土地等級不宜過多，否則增加制度運行的難度。

（4）“稅費”合并及中央地方分成。農用地占用稅和耕地開墾費目標均是耕地保護，“稅費”用途也均是耕地保護，理論上可以“稅費”合并，減少制度運行成本，減少稅務部門與國土部門執法的差異性，并且稅務部門執法剛性比國土部門更強，有利于統一執法提升制度實施的效率。在日本，通過獨特的收入調整制度，如國家下撥稅等形式彌補地方政府的收入缺口。這為我國制定農用地占用稅收入調整制度提供了樣本。我們認為，農用地占用稅中央和地方分成，有利于中央宏觀調控，集中部分資金彌補較好實施耕地保護的當事人及所在地政府，消減耕地占用“實化”與耕地保護“虛化”之間的張力，平衡兩者之間的利益。

（5）農用地占用稅用途法定明確化。目前耕地占用稅收入全部用于農業的規定，由于農業范圍較為寬泛，與耕地保護相關性不足，難以實現現行《耕地占用稅暫行條例》的耕地保護目標。因此，可以借鑒各地耕地開墾費收繳和使用管理辦法，明確農用地占用稅收入全部用于耕地開發及保護，實現專款專用。農用地占用稅的中央分成部分用于為農用地保護承擔較多成本的農用地保護當事人及所在地政府。鑒于“西部各省份的稅收負擔最重”的現狀，將“稅收收入歸屬”列入稅制要素，[18]從稅法上克服普遍存在的稅收與稅源相背離的現象，實現我國區域稅收實際負擔基本均衡，減少稅負較重地區對“土地財政”的依存度，打消其為拓展財源而不合理耕地占用的動機。

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[責任編輯：張亞茹]