國有大型企業實行分級全員會計委派制的探討

張祥

【摘要】 文章分析了目前國有大型企業現有的會計人員管理體制使會計核算、監督、管理職能無法有效發揮的情況，提出了在大型國有企業實行分級全員會計委派制的設想，對實行分級全員會計委派制的必要性進行了探討，并結合傳統會計委派制在實踐中存在的一些問題，對國有大型企業實行分級全員會計委派制的可行性做了進一步的論證。

【關鍵詞】 會計職能； 監督管理； 分級全員； 會計委派制

會計經過多年的歷史演化，發展到今天，其主要職能有核算、監督、管理三項內容。這三項職能，筆者認為是相輔相成的。核算是監督和管理的基礎，監督是核算和管理的保障，而管理則能提高會計核算的科學性和準確性，并使監督職能落到實處。

目前在國有企業尤其是多層級大型國有企業中，會計職能的發揮始終不盡如人意，不能滿足國有企業的現代化管理要求。會計信息失真、財經紀律和企業內部管理制度執行不力等情況時有發生，甚至出現會計人員協同舞弊的違法事件。

深入剖析國有大型企業會計工作現狀，筆者認為是現有會計人員管理體制限制了會計職能的發揮，有必要對現有會計人員管理體制進行改革，在國有大型企業實行分級全員會計委派制。

一、現行國有大型企業會計管理體制下會計工作存在的問題

現行國有大型企業的會計人員管理體制，主要是企業各級經營主體根據內部經營管理要求和人員配備情況，自主選聘會計人員，設置財務管理機構，會計人員的人事關系管理、工資福利管理全部由企業各級經營主體自主決定，財務工作按照本主體要求開展，并接受上級財務部門指導監督。

筆者認為，上述的現有會計人員管理體制，在國有企業尤其是多層級的國有企業整體經營管理工作中根本無法充分發揮會計工作職能，工作中會出現以下問題：

（一）會計信息失真

會計信息是會計工作的基礎，也是會計人員的工作成果。會計信息失真對企業對社會的危害毋庸多言。而目前國有企業的實際會計工作中，會計信息失真在現有會計人員管理體制下幾乎是難以避免的。

現在國有企業為提高各不同層級單位經營管理者的積極性，多采取指標化管理，分級實行經營承包管理，其中財務指標是最主要的經營指標。在這種情況下，企業經營者為了完成指標，除了努力加強經營管理外，對會計信息的操縱也是經常使用的手段之一。主要有兩種情況：在經營形勢好的時候，為了緩解以后年度經營壓力和避免下年度上級單位提高指標，往往會指派財務人員提前結算下年支出，少計當年收入，出現“潛盈”的情況；反之，在經營形勢不好時，則少計當年支出，提前結算下年收入，出現“潛虧”的情況。

而出現上述情況時，國有企業會計人員一方面和所在層級單位是“利益共同體”，是“一條船”上的人，經常會自覺不自覺地想辦法“維護”本層級單位利益，對會計信息進行操縱；另一方面，由于會計人員的人事管理、工資待遇皆受所在單位支配，在本層級領導提出要求的情況下，會計人員也往往無法有效堅持原則，只能按領導要求去操縱會計信息，從而出現會計信息失真的情況。

為了核實下級單位各項經營指標的真實完成情況，防止會計信息失真，企業上級單位往往會定期組織內部審計機構對下級單位的會計信息進行檢查。但實際工作中，各層級會計人員相比上級單位委派的審計人員更加清楚本單位經濟業務的來龍去脈，他們經常會利用這個優勢結合專業知識對所操縱的會計信息涉及經濟業務的各個環節做掩飾，上級單位所指派的內部審計人員往往很難在有限的審計工作時間內發現全部問題。

（二）企業經營低效，容易造成資源浪費

如上面第一個問題中提到的，現有國有大型企業多實行分層級經營承包管理，這里就涉及承包指標合理性的問題。一般來說，上級單位對下級單位下達經營指標時，所依據的會計信息多是下級單位上報的財務信息，上級單位對下級單位了解的深度和廣度遠不及下級單位自身對本單位的了解。而對本單位真實經營情況非常了解的下級單位會計人員因為要維護本層級單位利益，經常不向上級單位充分詳細披露本單位各類經營信息，從而出現上下級單位間“信息不對稱”的現象。

在下級單位和上級單位就財務指標問題“博弈”的過程中，上級給下級單位下達的指標就很有可能不夠科學準確，下級單位在爭取到相對寬松的指標時，就不會再努力提高經營管理水平，而是想辦法怎樣“把錢花完”，造成資源浪費，甚至出現貪污腐敗的現象。反之，如果上級強行下達的指標對下級單位過于苛刻，就會損傷下級單位經營管理積極性，下級單位就會產生“破罐子破摔”的想法，出現消極怠工的情況，同樣不利于提高企業經營管理水平。

（三）企業內控制度甚至財經紀律無法有效執行

近年來，很多國有大型企業大力推行內控制度建設，并為此投入了大量的人力和物力，但很多企業實際執行效果并未達到預期，企業各級經營管理者違規違法現象仍時有發生。對于這些事件的發生，財務工作作為企業的內控環節也是最重要的控制環節，會計人員應該負有不可推卸的責任。

現有會計人員管理體制下，會計人員的人事、工資關系均受所在單位安排，對所在單位有嚴重的依附關系，所屬單位負責人管理和支配會計部門和會計人員，會計人員與所在單位各項經濟業務的相關責任人有著千絲萬縷的關系。在這種情況下，要求財務人員認真審核各項經濟業務的內部控制要件，乃至現場核實經濟業務的真實性、合法性、效益性，并根據審核檢查結果嚴格按內控制度要求和財經法律法規完成會計處理是非常困難的，這樣就出現了企業各項內控制度甚至財經法律法規在財務管理環節得不到有效執行的情況。實際工作中，甚至出現財務人員利用專業知識為違規違法業務“出謀劃策”，配合有關人員完成相關業務處理的現象。

雖然部分企業內部也設有對下級單位財務管理工作進行經常性檢查的機構，對下級單位財務管理工作進行日常監督，但如同內部審計機構一樣，相比全面參與到企業各項經營管理活動中的下級單位的會計人員，這些機構也不可能有效發現并糾正下級單位財務管理工作中可能存在的違規違紀等問題。

二、國有大型企業實行分級全員會計委派制的必要性

綜合分析上述國有大型企業財務管理工作中存在的問題，可以看出造成目前會計職能無法有效發揮、財務管理工作薄弱的最根本原因是各層級會計人員對所在單位的“依附”問題。在現有會計人員管理體制下，各層級會計人員的人事關系管理、工資福利管理全部由會計人員所要實施財務管理的對象——會計人員所在單位管理，會計人員與所管理單位是“利益共同體”，并受所管理單位的負責人的支配和管理。這樣各層級會計人員就根本無法獨立、客觀、公正地進行會計核算并開展財務監督工作，從而最終導致國有企業財務管理工作薄弱，出現會計信息失真和會計人員協同舞弊的財務管理工作現狀。

要從根本上解決上述問題，解除會計人員對所在單位的依附關系是關鍵所在。借鑒2000年9月7日財政部頒發的《財政部監察部關于印發〈關于試行會計委派制度工作的意見〉》的通知（財會[2000]12號）文件，結合近些年會計委派制在實踐中的運行情況，筆者認為在國有大型企業實行分級全員會計委派制是必要和可行的。

所謂的分級全員會計委派制是指結合現有國有大型企業的分層級經營管理模式，根據現有核算主體的設置，按照管理級次，按照一級對一級負責的原則，設會計核算主體的下一級單位的全部會計人員由上一級管理單位指定。被委派的全部會計人員，也可以說是被委派的會計機構，完全履行現有會計人員管理體制下的各級單位的財務機構職責，開展對所負責單位的財務管理工作，參與生產經營管理活動，提供財務管理信息，為提高生產經營管理水平建言獻策，保證企業規章制度得到有效實施。簡單說來，就是把現有的財務管理機構行政隸屬關系整體上移，但財務管理機構工作職責和范圍不變，徹底解決現有會計人員管理體制下財務監督無法有效實施的問題，保障財務管理工作的順利開展。

三、國有大型企業實行分級全員會計委派制的積極意義

（一）與建立現代企業管理制度要求相一致

現代企業制度的重要特點是所有權與經營權分開，體現在國有大型企業集團內部則是模擬市場化運作，實行“集中管理，分散經營”。在倡導建立現代企業制度之初，由于長期的計劃經濟束縛，國有企業在改革中急于與計劃經濟劃清界限，過分強調了各級主體的“分散經營”，而忽視了“集中管理”的重要性。事實上截至目前，國有產權制度功能并沒有完全到位，國有企業法人治理結構還不夠健全，所有者權利缺位和經營者權利越位等問題也不同程度地存在。

建立現代企業制度的關鍵是要具有一套行之有效的、科學合理的決策執行和監督體系。近年來國有大型企業集團已經清楚地認識到這一點，開始不斷加大對下級單位的集中管理和監督。體現在財務工作中，則是實行了集團“一套賬”、資金“一個池”、資產“一個庫”等管理辦法。企業內部設置了各種財務監督管理機構，各項定期檢查、經常性監督工作不斷，出現上級財務機構工作越來越下級化、下級財務工作越來越上級化、各級財務人員工作壓力不堪重負的局面。之所以出現這種局面，根源就在于企業內部上下級單位間的會計信息不對稱，上級單位努力加強對下級單位的監督，而下級單位努力規避監督的會計工作現狀，因此作為順應現實會計管理工作的需要，實行分級全員會計委派制已經是建立現代化企業管理制度的形勢所趨。

（二）夯實會計信息基礎，保障會計信息質量

實行分級全員會計委派制后，各級財務管理機構和會計人員受所管理單位的上一級單位委派，開展對所在單位的各項財務資產管理工作，對上一級管理單位負責。這樣，會計人員就擺脫了原先對所在單位人身“依附”關系的束縛，能夠獨立客觀地開展會計工作，嚴格遵守財經紀律和企業規章制度，進行財務監督，完成會計核算，從而保證會計信息真實完整地反映企業經營情況，會計信息質量得到切實保障。這樣上級單位就能通過會計信息有效掌握下級單位真實經營情況，有的放矢地開展對下級單位的經營管理，提高企業整體經營管理水平。

（三）降低內部監督成本，保證財務監督效果

為了努力控制下級單位的財務管理活動，監督下級單位經濟業務的合法性、真實性、效益性，防止舞弊行為的發生，目前國有大型企業設置了各類審計監督機構，各項財務檢查工作頻繁，審計檢查成本不斷增加，大大加重了下級單位會計人員工作壓力，下級單位會計人員根本無暇再對所在單位開展有效的財務管理工作。但即使是這樣，審計監督效果仍然達不到預期，一方面通過其他渠道發現企業內部違法違紀行為的現象時有發生；另一方面即使發現下級單位有違法違紀行為，往往是很多損失已經無法挽回，結果只能是亡羊補牢，其監督效果根本無法和會計人員在日常財務管理工作中的事前監督、時時監督的效果相提并論。

實行分級全員會計委派制后，財務機構關系隸屬上級管理單位，會計人員任免、獎罰權限均屬上級管理單位，會計人員在人事、工資福利管理方面不再依附于所在單位。上級單位可以明確各級財務機構和會計人員的財務監管責任，落實他們如果發生違法違紀行為的行政責任和法律責任。這樣，被委派會計人員在日常財務管理工作中，就可以獨立、客觀、公正地進行會計核算，及時有效地對所在單位實施財務監督，從而既保證財務監督效果，又減少相應的財務檢查機構，降低內部監督成本。

四、較之傳統會計委派制，分級全員會計委派制更加可行

雖然會計委派制的提法由來已久，財政部的財會[2000]12號文件也提出了實行會計委派制的指導意見，但會計委派制在國內尤其是在國有企業推廣程度不高。究其原因，主要是傳統會計委派制在實踐中存在侵犯企業經營自主權和不利于加強企業財務管理這兩個問題，筆者認為在國有企業實行分級全員會計委派制能很好地解決這兩個問題。

（一）侵犯企業經營自主權

傳統會計委派制多指政府對國有企業實行會計委派，從而侵犯了企業的經營自主權。而國有大型企業的分級全員會計委派制是企業內部為了加強各層級管理，由企業內部逐級委派會計人員對核算主體的下級單位實施會計人員管理制度。無論是作為委派主體的上級單位還是作為委派客體的受委派會計人員及所要管理的下級單位均屬企業內部的單位或人員，被委派的會計人員和所管理的單位共同對上一級單位負責，因此分級全員會計委派仍然是企業內部經營管理行為，沒有傳統會計委派制下所謂侵犯企業經營自主權的問題。

（二）不利于加強財務管理

傳統的會計委派只是在企業財務機構中委派部分外部財務人員，主要工作重心放在對企業經濟業務的合法性和合規性的監督上，對財務管理工作不重視。另外，由于被委派的會計人員與企業自有會計人員的立場和隸屬關系不同，工作中也容易產生摩擦，影響被委派會計人員正常參加企業的財務管理活動。而分級全員會計委派制則可以從以下幾個方面解決這個問題。

1.分級全員委派制明確了會計人員的財務管理責任

分級全員會計委派制下，企業上級單位在對下級單位實行全員會計委派時，首先要明確受委派全部會計人員的工作職責。全員委派的“全員”性質決定了上級委派的不是個別會計人員而是一個完整的會計機構，比照現代企業CFO的經營責任和法律責任，受委派的會計人員組成一個完整的會計機構，權力大，責任更大，按照權責對等的原則，在做好財務監督的基礎上必須要同時承擔現有會計機構的所有財務管理責任。

另外從會計人員立場來說，被委派會計人員實際上還是企業內部人員，會計人員個人利益與國有企業整體利益是一致的，因此被委派的會計人員并不是“外人”，在上級單位明確了工作職責的基礎上，主觀上也會有參與企業經營管理活動的積極性，為所管理單位的經營管理建言獻策。

2.做好會計監督必須要加強財務管理

如前所述，正是由于現有會計人員管理體制導致會計監督職能不能有效發揮，才有了實行會計委派制的需求，因此會計監督是會計委派制的靈魂。實踐中，傳統會計委派制被認為是過分強調了監督，忽視了管理；而在分級全員委派制下，監督需要管理、管理也離不開監督，會計委派人員要按照上級單位要求充分履行會計監督職能，必須要切實做好財務管理工作。

首先，從會計人員履行財務監督職能的過程看，包括事前監督、事中控制、事后反饋。財務監督要求會計人員必須要積極參與到企業經營活動的每一個環節中去，這樣才能全面準確掌握企業經濟業務內容，及時從財務角度發現企業經營活動中存在的問題，提出整改建議。如果不及時參與到企業財務管理中去，財務監督就成了無源之水、無本之木，陷入和外部監督同樣的困境。因此會計雖然分為監督和管理兩項職能，但實際工作中，卻很難厘清哪項是會計監督工作，哪項是財務管理工作。

其次，從對企業經濟業務的效益性進行監督的方面來看，企業財務管理的目的就是要控制財務風險、提高經濟效益，因此對企業經濟業務的效益性進行監督，這本身就是財務管理工作的一部分。

因此，在分級全員委派制下，受委派會計人員要對所在單位實施有效的財務監督就必須先做好財務管理工作，實現在管理中監督、監督時管理，做好會計委派制的監督只會促進會計人員加強財務管理職能，而不是相反。

3.分級全員會計委派制保障了會計人員地位，有利于會計管理職能的充分發揮

傳統會計委派制是由政府部門向企業委派部分外部會計人員，工作中往往處于企業的對立面遭到經營管理者的排斥和架空，根本無法有效實施財務監督職能，更談不上財務管理。

與傳統會計委派制相比，分級全員委派制則有效地解決了這個問題。首先，被委派的會計人員和被管理單位要一起接受共同上級單位的監督管理，上級單位的督導可以有效解決雙方在工作中可能出現的一些沖突，避免受委派會計人員遭到排斥的情況。另外，被委派人員組成一個完整的會計機構開展財務工作，全權處理被委派單位的財務管理工作，不會出現傳統的會計委派制中被委派人員和企業原有財務人員在會計工作上的相互掣肘、遭到架空而無法充分履行會計監督管理職能的情況，會計的管理職能能夠得到充分有效的發揮。

結 論

綜上所述，雖然在國有大型企業實行分級全員會計委派制是個新鮮事物，實踐中少有先例，但在現有會計人員管理體制已經難以充分發揮會計工作職能、存在很多管理弊端的情況下，對國有大型企業實行分級全員會計委派制進行探討將是國有企業為提高財務管理工作水平、提高經營效益、適應國內國際不斷變化新形勢的有益選擇。

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