由土地權(quán)屬引發(fā)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)談大企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理

摘 要：大企業(yè)集團(tuán)的風(fēng)險(xiǎn)管控尤其是稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理越來(lái)越為企業(yè)管理者所重視，文章以一樁股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易中因土地權(quán)屬引發(fā)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的實(shí)例談起，闡述大企業(yè)集團(tuán)建設(shè)稅控面臨的三個(gè)難點(diǎn)，并提出大企業(yè)在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理中應(yīng)注重“評(píng)估為先、全程控制、多方溝通、長(zhǎng)期跟蹤”四個(gè)方面的觀點(diǎn)。

關(guān)鍵詞：大企業(yè) 稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理 難點(diǎn) 關(guān)注環(huán)節(jié)

中圖分類(lèi)號(hào)：F810.423

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2013）07-119-02

一、引言

從國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)《大企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理指引（試行）》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《指引》），到在上市公司中推行的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，對(duì)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)防控要求被提高到一個(gè)新的高度。眾多企業(yè)尤其是國(guó)資央企都在積極制定或者完善自身的內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)防控制度。作為內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)防控制度的重要一環(huán)“稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理制度”被越來(lái)越多企業(yè)了解和推行，企業(yè)的稅務(wù)管理不再僅僅是“照章納稅”，“防范風(fēng)險(xiǎn)”成為了稅務(wù)管理的新要求。正如國(guó)稅局的《指引》中提出的，“大企業(yè)應(yīng)根據(jù)需要設(shè)置與企業(yè)財(cái)務(wù)部平行的稅務(wù)部門(mén)和配備專(zhuān)業(yè)稅務(wù)人員。企業(yè)內(nèi)部稅務(wù)人員應(yīng)深度參與公司的重大經(jīng)營(yíng)決策包括重大對(duì)外投資、重大并購(gòu)與重組、重要合同或協(xié)議的簽訂等，使經(jīng)營(yíng)決策從一開(kāi)始，就能保持正確運(yùn)作，有效控制稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，從而達(dá)到企業(yè)稅負(fù)最優(yōu)化目標(biāo)?！睂?duì)于大企業(yè)集團(tuán)來(lái)說(shuō)，多層次的管理結(jié)構(gòu)，復(fù)雜的內(nèi)部公司構(gòu)成，對(duì)于實(shí)行有效的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)控而言是極大的阻礙。本文將從實(shí)例出發(fā)，闡述大企業(yè)集團(tuán)建設(shè)稅控面臨的難點(diǎn)，并提出在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理中應(yīng)注重“評(píng)估為先、全程控制、多方溝通、長(zhǎng)期跟蹤”的觀點(diǎn)。

二、股權(quán)交易案例回顧

不久前，筆者經(jīng)歷了一樁大企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易，在該項(xiàng)交易中，由土地權(quán)屬問(wèn)題而引發(fā)了一起稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。首先為讀者回顧一下事件的經(jīng)過(guò)：

集團(tuán)公司（簡(jiǎn)稱(chēng)A集團(tuán)）欲將下屬的一家全資子公司（簡(jiǎn)稱(chēng)B公司）的100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給另外一家關(guān)聯(lián)方集團(tuán)公司（簡(jiǎn)稱(chēng)C集團(tuán)），就在雙方即將簽訂合同的時(shí)候，卻發(fā)生了其他的情況：在B公司賬面上存在著近100萬(wàn)元無(wú)形資產(chǎn)—土地使用權(quán)，而該土地使用權(quán)證書(shū)上標(biāo)注的權(quán)屬公司卻不是B公司，而是A集團(tuán)。原來(lái)B公司成立于1994年，是由A集團(tuán)的前身（集團(tuán)上級(jí)總公司的直屬分公司簡(jiǎn)稱(chēng)A分公司）下屬的幾家子公司共同投資的。1996年國(guó)家推行國(guó)有土地有償使用的政策，作為國(guó)資央企的A分公司統(tǒng)一出資，并為統(tǒng)一管理的需要，以A分公司的名義與土地管理部門(mén)簽訂了土地出讓合同，為所屬分公司、子公司的土地統(tǒng)一辦理了“權(quán)屬A分公司的土地證”。此時(shí)該項(xiàng)土地的價(jià)值開(kāi)始分屬于兩家公司，A分公司的賬面上記載著該土地的出讓金，B公司的賬面上記載著該土地的占用費(fèi)。

其后的十年中，B公司的股權(quán)在A分公司內(nèi)部幾經(jīng)轉(zhuǎn)讓?zhuān)敝?007年A分公司經(jīng)國(guó)資委批準(zhǔn)改制為A集團(tuán)。2006年B公司的土地使用性質(zhì)發(fā)生變更，按當(dāng)?shù)卣耐恋毓芾頇C(jī)關(guān)要求，重新補(bǔ)繳了地價(jià)差額，該筆價(jià)款補(bǔ)記在B公司的賬面價(jià)值上。2007年在A集團(tuán)的改制評(píng)估工作中，A集團(tuán)將所有土地整體評(píng)估后，將該土地評(píng)估增值記載于B公司賬面，并于2009年將100%的股權(quán)投資自下屬子公司全部上收于集團(tuán)。至此，該項(xiàng)土地的價(jià)值僅記載在B公司的賬面上，因此出現(xiàn)了該資產(chǎn)“會(huì)計(jì)記載與法律權(quán)屬分屬于兩個(gè)法人”的情況。由于土地的法律權(quán)屬不對(duì)應(yīng)，土地管理部門(mén)明確表示不允許依據(jù)股權(quán)轉(zhuǎn)讓將B公司的土地過(guò)戶(hù)到C集團(tuán)，因此該項(xiàng)股權(quán)交易被迫暫停。

為了能夠?qū)⒃擁?xiàng)交易進(jìn)行下去，必須首先理順A集團(tuán)與B公司的土地關(guān)系，為此我方研究了兩個(gè)解決方案：

A方案：依據(jù)2007年的改制方案，由A集團(tuán)把土地作為增資投入，變更土地權(quán)屬為B公司；再履行股權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)瑢公司轉(zhuǎn)讓給C集團(tuán)

涉及稅種：

土地增值稅：可免。財(cái)稅[1995]48號(hào)文《關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》“對(duì)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的，投資、聯(lián)營(yíng)的一方以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅。”

營(yíng)業(yè)稅及附加稅：不征。根據(jù)財(cái)稅[2002]191號(hào)文《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》，“無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，與接受投資方利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅?！?/p>

契稅：不征。國(guó)稅函[2008]514號(hào)（2008年之前執(zhí)行財(cái)稅[2003]184號(hào)）<國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全資子公司承受母公司資產(chǎn)有關(guān)契稅政策的通知>“企業(yè)在重組過(guò)程中，以名下土地、房屋權(quán)屬對(duì)其全資子公司進(jìn)行增資，屬同一投資主體內(nèi)部資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，對(duì)全資子公司承受母公司土地、房屋權(quán)屬的行為，不征收契稅。”

依照本方案，企業(yè)稅負(fù)最低，但是由于改制已于2007年結(jié)束，B公司土地評(píng)估增值當(dāng)年入賬，已經(jīng)攤銷(xiāo)了3年，對(duì)所得稅有一定的影響。無(wú)論是對(duì)2007年進(jìn)行調(diào)整，還是在2010年重新做增資股權(quán)變動(dòng)手續(xù)，都要對(duì)稅務(wù)部門(mén)做相當(dāng)多的解釋、說(shuō)明工作。

B方案：由A集團(tuán)單獨(dú)將土地轉(zhuǎn)讓給C集團(tuán)，直接變更土地權(quán)屬為C集團(tuán)

該方案需涉及土地增值稅、營(yíng)業(yè)稅及附加稅、契稅、企業(yè)所得稅，經(jīng)測(cè)算總稅負(fù)高達(dá)交易金額的45%左右；對(duì)企業(yè)而言稅負(fù)相當(dāng)之重。

無(wú)論執(zhí)行哪種方案，對(duì)交易雙方而言都需要相當(dāng)繁瑣的審批手續(xù)，因此該項(xiàng)交易只能繼續(xù)向后推遲。而且潛在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，可能發(fā)生的高額稅負(fù)都是企業(yè)所不愿承擔(dān)的。

從1996年到2012年長(zhǎng)達(dá)十多年的時(shí)間中，無(wú)論是國(guó)家的稅收法律、會(huì)計(jì)制度、國(guó)資管理制度，還是企業(yè)內(nèi)部的股權(quán)結(jié)構(gòu)、管理人員都發(fā)生了多次大大小小的變動(dòng)；可以說(shuō)紛繁復(fù)雜的歷史原因是造成本次交易稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的主因，是主要的客觀因素。同時(shí)，在事件回顧中，我們發(fā)現(xiàn)相關(guān)的涉稅文件最晚發(fā)布于2003年，也就是說(shuō)2003年以后企業(yè)就有條件“以最低的稅負(fù)理順土地權(quán)屬關(guān)系”，而且從2006年的土地性質(zhì)變更、2007年的國(guó)資改制、到2009年的股權(quán)上繳至少出現(xiàn)過(guò)三次機(jī)會(huì)，可使企業(yè)完成權(quán)屬變更來(lái)解決這個(gè)潛在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。但企業(yè)都未能把握住，而且隨著時(shí)間的推移，該風(fēng)險(xiǎn)還會(huì)愈加難以解決。

三、大企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理中的三個(gè)難點(diǎn)

“前車(chē)之轍，后車(chē)之鑒”，在這次稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的形成和發(fā)現(xiàn)的過(guò)程中，我們也可以借此了解多數(shù)大企業(yè)在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理建設(shè)中面臨的難點(diǎn)：

1.企業(yè)現(xiàn)有的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)控制度建設(shè)中，一般都缺乏“對(duì)重大涉稅事項(xiàng)尤其是重要涉稅資產(chǎn)”的稅務(wù)跟蹤。對(duì)于大型的國(guó)企集團(tuán)來(lái)說(shuō)，內(nèi)部構(gòu)成復(fù)雜，經(jīng)營(yíng)時(shí)間長(zhǎng)，歷史問(wèn)題眾多是共性的特點(diǎn)。為了支持國(guó)家政策或者自身的產(chǎn)業(yè)調(diào)整，而對(duì)內(nèi)部的資源進(jìn)行整合重組，包括分公司之間，子公司之間，集團(tuán)之間甚至跨集團(tuán)、跨地區(qū)、跨國(guó)的資源流動(dòng)都時(shí)有發(fā)生，屢見(jiàn)不鮮。在這些資源流動(dòng)的同時(shí)，諸如稅收優(yōu)惠不再適用、資產(chǎn)轉(zhuǎn)移視同銷(xiāo)售、納稅地點(diǎn)變動(dòng)等等一系列稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)也就隨之產(chǎn)生，再加上年深日久、幾經(jīng)輾轉(zhuǎn)之后，有些涉稅事項(xiàng)幾乎成了“無(wú)頭案”，更重要的是一些涉稅資產(chǎn)本身就成了稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的藏身之所。這些風(fēng)險(xiǎn)一旦爆發(fā)，不僅要耗費(fèi)大量資源來(lái)查清來(lái)龍去脈，而且由于時(shí)間關(guān)系，風(fēng)險(xiǎn)更是被成倍放大。

2.稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制滯后，重大事項(xiàng)發(fā)生時(shí)往往是企業(yè)的稅務(wù)部門(mén)最后得知。眾所周知，企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生于決策和日常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，在企業(yè)內(nèi)部稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)因素中就有“部門(mén)之間的權(quán)責(zé)劃分、企業(yè)內(nèi)部信息和溝通情況”這一重要因素。2009年上市公司中實(shí)施的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中，也提出“企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控管的重點(diǎn)應(yīng)側(cè)重風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)控制的過(guò)程和包括外圍環(huán)境在內(nèi)的企業(yè)內(nèi)部信息溝通和內(nèi)部監(jiān)督體制”。而對(duì)于多數(shù)企業(yè)來(lái)說(shuō)“業(yè)務(wù)先行”是不成文的慣例，重大的方案、決策往往是在已經(jīng)形成共識(shí)或者成熟后，才提交稅務(wù)部門(mén)審批，此時(shí)稅務(wù)部門(mén)往往已經(jīng)沒(méi)有時(shí)間對(duì)復(fù)雜事項(xiàng)作充分的評(píng)估，而且即使發(fā)現(xiàn)了潛在風(fēng)險(xiǎn)提出修正意見(jiàn)，也會(huì)使業(yè)務(wù)部門(mén)因?yàn)橐馁M(fèi)大量精力和資源去返工而帶來(lái)極大的抗拒情緒?！笆虑叭狈贤?，事中評(píng)估不足，事后難于補(bǔ)救”形成了一個(gè)促使企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)加劇，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)控流于形式的“惡劣循環(huán)”。

3.涉稅溝通不足，信息更新不及時(shí)。對(duì)于大型企業(yè)集團(tuán)來(lái)說(shuō)，內(nèi)部信息溝通的層級(jí)多，環(huán)節(jié)多，上傳難，反饋難是一個(gè)通病。對(duì)于一個(gè)最小的涉稅單位來(lái)說(shuō)，發(fā)生的涉稅問(wèn)題有可能牽一發(fā)而動(dòng)全身，因此往往需要母公司、集團(tuán)公司乃至總公司來(lái)做全盤(pán)考慮來(lái)解決。而一個(gè)漫長(zhǎng)的溝通過(guò)程往往會(huì)使人失去耐心，因此不可避免會(huì)使一些問(wèn)題被掩蓋起來(lái)。除了內(nèi)部溝通外，與外部的信息交流溝通，是保證稅務(wù)人員及時(shí)了解稅務(wù)政策，解決企業(yè)外部稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題的最重要的渠道。一旦失去這個(gè)渠道，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理制度便形同虛設(shè)。

四、大企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理中的四個(gè)注重方面

根據(jù)以上的情況，作者認(rèn)為大企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理應(yīng)注重“評(píng)估為先、全程控制、多方溝通、長(zhǎng)期跟蹤”這四個(gè)方面：

1.“評(píng)估為先”就是要求企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理應(yīng)在第一時(shí)間介入涉稅業(yè)務(wù)，在涉稅事項(xiàng)產(chǎn)生的最初即開(kāi)始稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作，并及時(shí)為業(yè)務(wù)部門(mén)提供參考意見(jiàn)。只有稅務(wù)工作出現(xiàn)在第一環(huán)節(jié)，才有可能達(dá)到“稅務(wù)管理事前控制、稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)最小化”的目標(biāo)。

2.“全程控制”是指不僅“稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估作為事前控制而存在”，而且要求將稅務(wù)控制延伸至具體的業(yè)務(wù)流程中去，包括合同控制、采購(gòu)立項(xiàng)、付款控制、存貨管理、資產(chǎn)管理、費(fèi)用發(fā)生、人工薪酬等企業(yè)全部的流程環(huán)節(jié)，都要有稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理“環(huán)環(huán)相扣、層層跟進(jìn)”。這樣可以最大程度地避免涉稅環(huán)節(jié)的疏漏。

3.“多方溝通”是要企業(yè)在內(nèi)部各部門(mén)之間、集團(tuán)各層級(jí)之間、企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間、企業(yè)與其他外部相關(guān)機(jī)構(gòu)之間要建立有效的溝通機(jī)制和渠道，保證信息傳遞通暢?？刹捎玫氖侄伟ń?nèi)部稅務(wù)信息資源共享平臺(tái)、借助第三方機(jī)構(gòu)搭建稅務(wù)咨詢(xún)交流渠道等等。

4.“長(zhǎng)期跟蹤”是指企業(yè)對(duì)重大涉稅事項(xiàng)尤其是重要涉稅資產(chǎn)要保持足夠的敏感性，對(duì)重要資產(chǎn)的涉稅流動(dòng)建立跟蹤機(jī)制，使資產(chǎn)在購(gòu)建、轉(zhuǎn)移、增值、減值、損毀、變賣(mài)、報(bào)廢各個(gè)環(huán)節(jié)都有涉稅記錄可查，有法規(guī)依據(jù)可循。無(wú)論資產(chǎn)的權(quán)屬在集團(tuán)內(nèi)部如何變化，自身的涉稅點(diǎn)依然明晰，就能最大程度防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

大企業(yè)集團(tuán)是國(guó)家稅收的重點(diǎn)來(lái)源，自身防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的能力越強(qiáng)，就越能保證企業(yè)健康有序的經(jīng)營(yíng)，也就越能為國(guó)家創(chuàng)造更多的財(cái)富；加強(qiáng)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理建設(shè)，將有力地保障企業(yè)能夠走上一條“利國(guó)利民利自身”的長(zhǎng)盛之路。

參考文獻(xiàn)：

1.盛立中.企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范與管控.上海國(guó)資，2009（6）

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3.財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì).企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范.2008

（作者單位：渤海石油物資供應(yīng)有限責(zé)任公司 天津 300452）

（責(zé)編：李雪）